Refaktura a obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych

Joanna Bielecka

27 lipca 2019 r.

1 stycznia 2019 roku nastąpiły zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawie o CIT) oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawie o PIT).

W przepisach pojawiło się pojęcie refakturowania, które należy rozumieć jako odprzedaż usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego. Podmiot dokonujący refakturowania jest pośrednikiem w nabyciu określonego świadczenia oraz pełni wyłącznie funkcje administracyjne, co oznacza, że po jego stronie nie występuje istotna wartość dodana. Z tego powodu transakcja może być realizowana bez doliczenia dodatkowej marży. Należy jednak podkreślić, że zawarta w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT definicja refakturowania została stworzona na potrzeby dokumentacji cen transferowych oraz usług o niskiej wartości dodanej. Należy zatem stwierdzić, iż jest ona niepełna, gdyż odnosi się wyłącznie do transakcji, których przedmiotem są usługi o niskiej wartości dodanej, a ponadto nie obejmuje transakcji, których przedmiotem jest dostawa towarów.

Usługi o niskiej wartości dodanej – warunki

Usługami o niskiej wartości dodanej są usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o CIT oraz załączniku nr 4 do ustawy o PIT. Ponadto muszą one spełniać łącznie cztery warunki:

• mogą jedynie wspomagać działalność gospodarczą usługobiorcy,
• w przypadku grupy podmiotów powiązanych nie mogą stanowić głównego przedmiotu działalności tej grupy,
• nie mogą być przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, za wyjątkiem sytuacji w której następuje refakturowanie,
• łączna wartość usług o niskiej wartości dodanej świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych nie może przekraczać 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych.

W przypadku transakcji, w której przedmiotem są usługi o niskiej wartości dodanej, po spełnieniu dodatkowych warunków wskazanych w przepisach, podatnik nie musi sporządzać analizy danych porównawczych. Jest to tzw. instytucja safe harbours, czyli uproszczonych zasad wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych przez podatnika.

Konieczność sporządzenia analiz porównawczych (benchmarków)

Aktualnie podatnik, który ma obowiązek sporządzić dokumentację cen transferowych za rok 2018, może wybrać czy chce stosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 roku, czy te znowelizowane, obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku. Zarówno ustawa o CIT jak ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku nie zawierała definicji refakturowania. Podatnicy mieli wątpliwości, czy w odniesieniu do transakcji, w ramach której następowała czynność refakturowania, należy sporządzać analizę danych porównawczych, jeżeli nie została doliczona marża. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.15.2018.1.AZ), w takiej sytuacji analiza danych porównawczych (po spełnieniu określonych warunków) musi zostać sporządzona. Organ wskazał, że cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi, która jest jedynie powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nie świadczy o tym, iż transakcja między podmiotami powiązanymi została ustalona w oparciu o warunki rynkowe. Z tego powodu należy sporządzić analizę danych porównawczych, która ustali, czy cena stosowana w transakcji została uzgodniona w oparciu o warunki, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W przypadku, gdy nie istnieje możliwość sporządzenia analizy danych porównawczych, podmiot ma obowiązek sporządzić tzw. opis zgodności. Opis powinien zostać sporządzony przez podatnika, jeżeli nie jest on w stanie zgromadzić wystarczającej bazy danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych. Ma na celu ukazanie zgodności warunków transakcji, ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stan prawny od 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika ze znowelizowanych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, transakcja, w ramach której dokonano czynności refakturowania, nie została wyłączona ze sporządzenia analizy porównawczej. Nie została ona również objęta zwolnieniem w związku z opisaną wyżej instytucją safe harbours. Co więcej, ustawodawca wprowadził obowiązkowy element lokalnej dokumentacji cen transferowych w postaci analizy porównawczej. Dlatego też sporządzając dokumentację cen transferowych dla transakcji, która obejmuje czynność refakturowania, obowiązkowe będzie sporządzenie analizy porównawczej lub jeżeli nie jest to możliwe lub właściwe, sporządzenie analizy zgodności, wykazującej zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Rekomendacje Forum Cen Transferowych

12 marca 2019 r. Forum Cen Transferowych (dalej jako: FCT) wydało rekomendacje odnoszące się do problemów związanych z weryfikacją rynkowego charakteru transakcji, w których dokonano czynności refakturowania (z której dochody zostały uzyskane po 1 stycznia 2019 r.). Uznano, że w celu weryfikacji ceny można zastosować tzw. inną metodę weryfikacji, ponieważ w przypadku tych transakcji nie zawsze jest możliwe dokonanie porównywalności podmiotów. Ponadto wspomniana inna metoda może być właściwa, jeżeli w transakcji zostały zastosowane klucze alokacji w celu alokacji obciążenia pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jeżeli podatnik wybierze inną metodę oraz sporządzi do niej analizę zgodności, ma obowiązek dodatkowo uzasadnić, że w przedmiotowej sytuacji rozliczenie może zostać dokonane bez doliczenia marży, powołać się na warunki transakcji, które zastosował podmiot niepowiązany, a także dokonać uzasadnienia zastosowanych kluczy alokacji do rozliczeń pomiędzy podmiotami realizującymi transakcję. Klucze alokacji powinny konkretnie ukazywać proces tworzenia, powstawania wartości w ramach transakcji, a także oczekiwane korzyści przez poszczególne podmioty. FCT rekomenduje, aby klucze alokacji stosować spójnie i konsekwentnie, a  jakiekolwiek zmiany odpowiednio uzasadniać.

W związku z powyższym FCT zaproponowało propozycje zmian legislacyjnych, które spowodują brak obowiązku sporządzenia przez podatnika dokumentacji cen transferowych, jeżeli refakturowanie jest realizowane na rzecz wyłącznie jednego podmiotu bez naliczenia marży lub zmniejszenie zakresu wymaganych elementów, jakie powinna zawierać dokumentacja cen transferowych, jeżeli w celu rozliczenia refakturowania stosowane są ustalone klucze alokacji. Jako alternatywne rozwiązanie zaproponowano również wprowadzenie wyżej opisanej instytucji safe harbours.

Obecnie dla transakcji, w których następuje czynność refakturowania, odnosząc się zarówno do poprzedniego (po spełnieniu określonych przepisami warunków), jak i aktualnego porządku prawnego (obligatoryjnie), powinna zostać sporządzona analiza danych porównawczych (analiza porównawcza) lub gdy nie jest możliwe jej sporządzenie –opis zgodności (analiza zgodności). Zaproponowane przez FCT rozwiązania legislacyjne mają na celu uproszczenie lub zniesienie wyżej wskazanych obowiązków. Należy jednak zauważyć, iż mają one wyłącznie charakter propozycji oraz nie są wiążące dla ustawodawcy. Mogą jedynie służyć jako materiał do rozważań dla ustawodawcy podczas formułowania, tworzenia potencjalnych nowelizacji przepisów i to w jego gestii pozostaje ich ewentualne uwzględnienie.

Jeśli mają Państwo pytania do omawianego tematu, specjaliści z zespołu cen transferowych  pozostają do dyspozycji w biurach Rödl & Partner w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu.