Home

Internal

International

Kontakt

de|en|pl

50 krajów – 116 biur – około 6000 pracowników – 1 firma |

Na świecie

Nasz strona wykorzystuje pliki cookies w celu personalizacji oferty wysyłanej do klientów oraz analizy zachowania użytkowników, tak aby dostarczać usługi na najwyższym poziomie. Korzystając ze strony wyrażają Państwo zgodę na przetwarzanie danych. Dalsze informacje można znaleźć w polityce prywatności.

Puste faktury w polskim systemie VAT – definicje, skutki, obrona

Aleksandra Gajdowska

21 maja 2025

Termin pusta faktura nie jest zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), jednak odgrywa istotną rolę w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych.

SPIS TREŚCI

Co to są puste faktury?
Puste faktury po stronie wystawcy
Wystawianie pustych faktur – Kodeks karny skarbowy
Puste faktury po stronie nabywcy
Wycofanie pustych faktur
Wystawienie pustych faktur a podatek VAT

Co to są puste faktury?

W zależności od stanu faktycznego pustymi fakturami określa się faktury:

całkowicie fikcyjne, czyli niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją (sensu stricto),
nieprawdziwe w aspekcie podmiotowym, czyli wystawione przez inny podmiot niż rzeczywisty dostawca lub skierowane do innego odbiorcy niż faktyczny nabywca,
nieprawdziwe w aspekcie przedmiotowym, czyli dokumentujące towar lub usługę inną niż faktycznie wykonana.

Wspólnym mianownikiem wszystkich wymienionych kategorii pustych faktur jest brak zgodności pomiędzy treścią dokumentu a rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. W praktyce oznacza to, że za pustą uznaje się każdą fakturę, która w całości lub w części nie odzwierciedla stanu faktycznego – niezależnie od intencji jej wystawcy. Taka klasyfikacja pociąga za sobą poważne skutki prawne zarówno dla wystawcy, jak i odbiorcy dokumentu.

Puste faktury po stronie wystawcy

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT każdy podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, jest zobowiązany zapłacić podatek VAT, nawet jeżeli nie doszło do rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten – będący implementacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE – ma na celu ochronę systemu VAT przed nadużyciami. Jego zasadniczą funkcją jest zapobieganie sytuacjom, w których wystawca faktury nie ponosiłby żadnych skutków podatkowych, mimo że odbiorca mógłby na jej podstawie bezzasadnie odliczyć wykazany w niej podatek. W ten sposób regulacja ta zabezpiecza budżet państwa przed potencjalnym uszczerbkiem.

W praktyce oznacza to, że sama czynność wystawienia faktury z podatkiem skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego podatku, nawet jeśli nie towarzyszy jej żadna dostawa czy świadczenie usług. Przepis ten ma zatem charakter szczególny – tworzy swoisty wyjątek od zasady powiązania zobowiązania podatkowego z rzeczywistą transakcją.

Warto jednak zauważyć, że art. 108 ust. 1 może również przybrać formę środka sankcyjnego, zwłaszcza gdy znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których nie występuje ryzyko nadużycia podatkowego. Przykładem są sytuacje, w których faktura została wystawiona na rzecz konsumenta, a więc na podmiot niemający prawa do odliczenia VAT. Choć w takim przypadku nie zachodzi realne zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetowych, przepis nadal nakłada obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku.

Konstrukcja art. 108 ustawy o VAT różni się istotnie od klasycznych mechanizmów rozliczeniowych – zobowiązanie podatkowe wynikające z pustej faktury nie podlega ujęciu w plikach JPK VAT jako „normalny” VAT należny. Jest to odrębne zobowiązanie, które ma na celu zneutralizowanie ryzyka nadużycia i zapewnienie spójności systemu VAT w jego wymiarze fiskalnym i prawnym.

Wystawianie pustych faktur – Kodeks karny skarbowy

Konsekwencją wprowadzenia do obrotu pustej faktury jest nie tylko zapłata wynikającego z niej podatku, ale również możliwość poniesienia odpowiedzialności karno-skarbowej¹ lub nawet karnej², w przypadku świadomego wprowadzenia organów w błąd lub zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej. Urząd skarbowy może wnioskować za wadliwe wystawienie faktury o karę grzywny do 180 stawek dziennych. Z kolei za wystawienie albo posługiwanie się fikcyjną fakturą sąd może orzec karę nawet do 720 stawek dziennych bądź karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do roku. Możliwe jest również nałożenie obu tych kar jednocześnie.

Szczególną kategorię pustych faktur stanowi tzw. faktura firmanta – dokument, który formalnie odzwierciedla rzeczywisty obrót towarami lub usługami, jednak z rozmyślnym zatajeniem rzeczywistego podmiotu dokonującego sprzedaży. W tego rodzaju przypadkach faktura jest wystawiana przez podmiot podstawiony (figurujący jedynie na papierze), podczas gdy faktyczny wykonawca transakcji pozostaje ukryty – często z powodów związanych z unikaniem odpowiedzialności, obowiązków podatkowych lub wykreowaniem fikcyjnego łańcucha dostaw.

W tego typu sytuacjach, nawet przy istnieniu fizycznego towaru, organy podatkowe badają, czy wystawca faktury faktycznie był jego właścicielem lub miał możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a także czy dysponował infrastrukturą (magazynem, personelem, środkami transportu), która umożliwiałaby faktyczne wykonanie usługi. Jeśli nie – faktura taka traktowana jest jako fikcyjna i nie daje podstawy do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Szczególnie groźną i trudną do wykrycia formą wystawiania pustych faktur jest działanie pracownika bez wiedzy i zgody pracodawcy. W takich sytuacjach, mimo że podatnik formalnie nie autoryzował faktur, może on ponieść skutki podatkowe – zwłaszcza w przypadku braku odpowiednich procedur wewnętrznych. Istotne znaczenie w kontekście odpowiedzialności podatnika za działania osób zatrudnionych w jego strukturach ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej³, który uznał, że podatnik nie może być automatycznie uznany za wystawcę faktury VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli doszło do oszukańczego działania pracownika, który posłużył się tożsamością pracodawcy bez jego wiedzy i zgody. Odpowiedzialność podatkowa może zostać wyłączona, o ile przedsiębiorca dochował należytej staranności w zakresie nadzoru nad pracownikami i organizacją procesów księgowych. Wyrok ten podkreśla konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku i przypomina, że ciężar dowodu w zakresie braku wiedzy oraz dochowania należytej staranności spoczywa na podatniku. Jednocześnie stanowi ważny argument w obronie firm, które padły ofiarą nieuczciwych działań swoich pracowników mimo wdrożonych wewnętrznych zabezpieczeń.

Puste faktury po stronie nabywcy

W przypadku pustych faktur odpowiedzialność nie ogranicza się jedynie do ich wystawcy. Odbiorca faktury, który ujmuje w ewidencji faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności gospodarczych, naraża się nie tylko na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, lecz także na dodatkowe sankcje.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT podstawą do obniżenia podatku należnego i zwrotu podatku naliczonego nie mogą być faktury, które:

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w zakresie tych pozycji,
potwierdzają czynności sprzeczne z prawem lub mające na celu obejście prawa4.

Samo posiadanie faktury nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że kluczowe znaczenie ma istnienie rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usługi wykonanych przez podmiot wskazany na fakturze. Jeżeli dokument pochodzi od podmiotu nieistniejącego lub nieuczestniczącego w rzeczywistej transakcji, nie wywołuje on skutków podatkowych. Nabywca w takim przypadku nie tylko traci prawo do odliczenia, ale może również zostać obciążony dodatkowymi sankcjami, o których mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie podatku naliczonego wynika z faktur, które:

zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
dokumentują czynności niedokonane,
zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością,
potwierdzają czynności sprzeczne z prawem⁴

– wówczas na nabywcę może zostać nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości aż 100% podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Takie zobowiązanie ma charakter sankcyjny i funkcjonuje niezależnie od zamiaru działania podatnika.

W praktyce oznacza to, że nawet nabywca działający w dobrej wierze, ale niedochowujący należytej staranności, może zostać pozbawiony prawa do odliczenia i dodatkowo obciążony równowartością zakwestionowanego podatku jako sankcją.

Tym samym kluczowe znaczenie przy analizie pustych faktur ma kwestia dobrej wiary nabywcy oraz analiza okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na decyzję. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej realnej transakcji, organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary – prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, nawet jeśli podatnik działał w przekonaniu, że faktura jest prawdziwa⁵.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy transakcja miała miejsce, ale nie z udziałem podmiotu wskazanego na fakturze. W takim przypadku prawo do odliczenia VAT może zostać zachowane, o ile nabywca działał w dobrej wierze – tzn. dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, analizie dokumentacji i ustaleniu warunków dostawy. Zgodnie z orzecznictwem TSUE⁶ dobra wiara podatnika jest przesłanką ochrony jego prawa do odliczenia, nawet jeżeli transakcja była częścią oszukańczego łańcucha dostaw, o którym podatnik nie mógł wiedzieć pomimo podjęcia racjonalnych działań weryfikacyjnych.

Szczególnie ryzykowna jest sytuacja, gdy podatnik otrzymuje faktury od podmiotów, które formalnie funkcjonują, lecz faktycznie nie realizują transakcji (tzw. słupy). W takich przypadkach nie wystarczy posiadanie faktury ani potwierdzenie zapłaty – niezbędne jest wykazanie, że to właśnie wystawca wykonał usługę lub dostarczył towar.

Dlatego też zachowanie należytej staranności w relacjach handlowych oraz dokumentowanie transakcji w sposób pełny i rzetelny są kluczowe nie tylko z perspektywy prawa do odliczenia, lecz także jako element ochrony przed odpowiedzialnością finansową. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie podkreślają, że sama faktura, nawet formalnie poprawna, nie stanowi wystarczającego dowodu na wykonanie czynności opodatkowanej. W razie sporu ciężar wykazania realności transakcji spoczywa na podatniku.

W przypadku dostaw towarów dokumentacja powinna obejmować m.in. zamówienia lub umowy handlowe, dokumenty magazynowe (WZ, PZ), listy przewozowe, protokoły odbioru, potwierdzenia dostawy podpisane przez odbiorcę, a także korespondencję handlową i potwierdzenia płatności. Tego rodzaju dokumenty pozwalają odtworzyć i potwierdzić cały łańcuch dostawy – od złożenia zamówienia po odbiór towaru przez klienta. W przypadku transakcji bardziej złożonych lub o podwyższonym ryzyku warto również gromadzić dokumentację pomocniczą – np. rejestry GPS, dokumentację fotograficzną czy raporty kontrolne.

Z kolei przy usługach niematerialnych dokumentacja dowodowa powinna obejmować szczegółowe umowy lub zlecenia, raporty z wykonanych czynności, korespondencję z wykonawcą, wyniki prac (np. opracowania, analizy, prezentacje, materiał foto-wideo, linki do stron internetowych), protokoły odbioru usług czy logi systemowe. W przypadku usług o charakterze ciągłym lub powtarzalnym warto prowadzić miesięczne lub kwartalne zestawienia wykonanych działań i potwierdzenia ich odbioru przez klienta. Pomocne są także opinie, notatki ze spotkań i inne ślady aktywności, które pokazują faktyczne zaangażowanie wykonawcy.

Zgromadzenie spójnego, logicznego i kompletnego zestawu dokumentów dla każdej transakcji jest jednym z najskuteczniejszych środków zabezpieczających podatnika przed skutkami uznania faktury jako pustej. W praktyce to właśnie te dowody decydują o pozytywnym wyniku sporu z organem podatkowym.

Wycofanie pustych faktur

W praktyce może dojść do sytuacji, w której wystawienie pustej faktury nie wynika z intencji popełnienia oszustwa, lecz z omyłki lub przeoczenia przedsiębiorcy. W takich przypadkach kluczowe jest niezwłoczne działanie w celu usunięcia błędu, zanim zostanie on wykryty przez organy kontroli skarbowej. Choć przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, jak postępować w razie wystawienia pustej faktury, przyjmuje się, że zgodnie z ugruntowaną praktyką gospodarczą i orzecznictwem, faktury takie należy anulować lub skorygować — w zależności od tego, czy dokument został już użyty w relacji z kontrahentem.

Anulowanie pustej faktury jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy dokument nie został jeszcze wprowadzony do obrotu gospodarczego, tzn. nie trafił do kontrahenta.

Jeśli natomiast faktura została już przekazana, niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Taka korekta polega na wskazaniu w polach „po korekcie” wartości zerowych, co oznacza faktyczne wycofanie całej pierwotnej transakcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego⁷ podkreślono, że skuteczna korekta pustej faktury jest możliwa wyłącznie do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego. Po tym etapie, tj. gdy faktura została zakwestionowana przez organ podatkowy, nie ma już możliwości legalnego skorygowania jej do zera. Tolerowanie takich działań prowadziłoby do wypaczenia przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, nawet jeśli czynność nią udokumentowana nie została wykonana.

Co istotne, w świetle orzecznictwa TSUE⁸, możliwość skorygowania pustej faktury przysługuje także wtedy, gdy została ona wystawiona świadomie, o ile przedsiębiorca całkowicie i w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Nie wymaga się w tym zakresie, aby korekta była uwarunkowana działaniem w dobrej wierze. Oznacza to, że korekta podatku wykazanego na pustej fakturze powinna być dopuszczalna, jeśli wyeliminowano ryzyko nadużycia — a więc np. kontrahent nie odliczył z niej VAT, a dokument został skutecznie skorygowany z inicjatywy wystawcy.

A zatem, aby uznać korektę pustej faktury za skuteczną, musi ona zostać dokonana z inicjatywy podatnika — zanim zostanie zakwestionowana przez organy kontroli. Tym samym przedsiębiorca, który wystawił pustą fakturę, ale działa szybko i podejmie samodzielne działania w celu jej skorygowania, może uniknąć negatywnych konsekwencji.

Warunkiem jest jednak pełna eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, a więc brak realnego wykorzystania faktury przez kontrahenta oraz brak toczącego się postępowania kontrolnego. Niezbędna jest także korekta podatku VAT (w rejestrze VAT i w pliku JPK) zarówno po stronie wystawcy, jak i nabywcy, a następnie zwrot nielegalnie uzyskanej należności publicznoprawnej, zwrot innej należności o charakterze podatkowym lub zwrot różnicy podatku należnego.

Wystawienie pustych faktur a podatek VAT

Puste faktury stanowią istotny problem w systemie VAT. Ich wystawianie, przyjmowanie i rozliczanie skutkuje nie tylko obowiązkiem zapłaty podatku, ale również odpowiedzialnością karno-skarbową oraz karną.

Praktyka pokazuje, że nie tylko przestępcy świadomie uczestniczą w procederze wystawiania pustych faktur – często dochodzi do tego wskutek braku kontroli wewnętrznej, zaniedbań weryfikacyjnych lub działań nieuczciwych pracowników. Właśnie dlatego prewencja, kontrola kontrahentów i dokumentowanie transakcji są dziś nie tylko wymogiem prawnym, ale wręcz koniecznością dla bezpieczeństwa podatkowego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na złożoność spraw dotyczących pustych faktur oraz dynamicznie kształtujące się orzecznictwo rekomendujemy każdorazową analizę transakcji w przypadku wystąpienia wątpliwości co do rzetelności dokumentów lub kontrahentów. Nasi specjaliści oferują kompleksowe wsparcie w zakresie przygotowania procedur, weryfikacji dokumentacji, oceny ryzyka podatkowego, a także reprezentacji przed organami skarbowymi i sądami administracyjnymi.

¹ Kodeks karny skarbowy, art. 62 § 2.

2 Kodeks karny, art. 271 i 286.

3 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. (sygn. C-442/22).

4 Kodeks cywilny, art. 58 i 83.

5 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-459/17).

6 Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-80/11, C-142/11, C-101/16, C-459/17).

7 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 315/14).

8 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-454/98).