Korekta cen transferowych – finalna wersja objaśnień Ministerstwa Finansów

Joanna Tomczak

8 czerwca 2021 r.

1 stycznia 2019 r. weszła w życie znowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), która wniosła szereg modyfikacji do przepisów w zakresie cen transferowych. Jedną z najbardziej rewolucyjnych zmian było wprowadzenie do ustawy o CIT art. 11e, który reguluje dokonywanie korekt cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co to jest korekta cen transferowych

Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (tj. dostosowanie) cen transferowych, rozumianych jako cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków, które zostały ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań. Kwestia ta dotychczas nie była regulowana w ustawach. Wprowadzone przepisy budzą wśród podatników wiele wątpliwości, dlatego Ministerstwo Finansów (MF) wydało 31 marca 2021 r. objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych (objaśnienia), które mają wyjaśnić niejasności i pomóc podatnikom w przeprowadzaniu korekt cen transferowych.

Kiedy można dokonać korekty cen transferowych

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. w transakcjach realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności wpływających na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4. podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W przypadku korekt in plus konieczne jest spełnienie dwóch pierwszych warunków, a korekt in minus – wypełnienie wszystkich pięciu warunków.

Najważniejsze kwestie poruszane w objaśnieniach

Zgodnie z objaśnieniami MF korekta cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji następczo nierynkowych – czyli takich, dla których zostały ustalone pierwotnie warunki rynkowe. Przyczyną niezgodności z warunkami rynkowymi może być zmiana istotnych okoliczności lub sposób, w jaki została ustalona cena transferowa, tj. na podstawie kosztów planowanych, następnie skorygowanych do poziomu kosztów rzeczywistych. Korekta cen transferowych nie należy do samoistnych zdarzeń, tj. nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej, lecz jest częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Ponadto odnosi się do zdarzeń dokonanych w przeszłości.

Objaśnienia podkreślają istotność wypełnienia pierwszego warunku z art. 11e ustawy o CIT, tj. ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w trakcie roku na warunkach rynkowych. Oznacza to, że przed przystąpieniem do realizacji transakcji podmioty powiązane powinny ustalić warunki, na które umówiłyby się pomioty niezależne – zgodnie z posiadaną wiedzą oraz z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych. Nie należy czekać z ustaleniami do końca roku podatkowego. Dodatkowo objaśnienia precyzują, że dla potwierdzenia dokonania oceny warto posiadać analizę cen transferowych, dokumentację cen transferowych, politykę cen transferowych lub pisemną umowę regulującą warunki transakcji.

W objaśnieniach zostały wskazane przykłady zdarzeń, których nie należy uznawać za korektę cen transferowych. Grupa ta obejmuje:

• zmianę ceny transferowej pomiędzy podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanej w kolejnych okresach (np. aktualizacja cenników na kolejny okres);
• błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę;
• upust, rabat, zwrot towarów;
• zmianę zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług np. zamówienie uzupełniające;
• reklamacje ilościowe oraz jakościowe;
• korekty dokonywane przez administracje podatkowe.

Korekty spowodowane powyższymi czynnikami ujmuje się na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Objaśnienia precyzują, że korekt cen transferowych powinno się dokonywać z taką częstotliwością, z jaką zrobiłyby to podmioty niezależne. Ponadto częstotliwość ta powinna zależeć od:

• faktycznego przebiegu transakcji i okoliczności jej zawarcia;
• zachowania stron transakcji;
• specyfiki danej transakcji oraz modelu rozliczeń;
• zmienności czynników ekonomicznych i gospodarczych, jakie mają wpływ na warunki transakcji;
• dostępności wiarygodnych oraz obiektywnych danych porównawczych.

Ponadto korekta cen transferowych powinna być dokonana przed złożeniem rocznego zeznania oraz obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy.

Przepisy ustawy o CIT nie określają, za pomocą jakiego dokumentu należy dokonywać korekty cen transferowych. Objaśnienia wskazują natomiast, że można jej dokonać za pomocą:

• noty księgowej;
• zbiorczej faktury korygującej;
• faktury korygującej konkretną fakturę.

Wybór dokumentu powinien zależeć od indywidualnego przypadku. Dodatkowo objaśnienia precyzują, że jeśli korekta nie powoduje zmiany wynagrodzenia konkretnych dostaw towarów czy usług, lecz dotyczy korekty rentowności, pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem VAT i nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Oświadczenie drugiego podmiotu powiązanego, w którym podmiot ten oświadcza, że dokonał korekty w tej samej wysokości, niezbędne jest w przypadku korekty in minus. Forma samego oświadczenia nie została dookreślona w przepisach ustawy o CIT. Objaśnienia natomiast wskazują, że oświadczenie takie powinno być pisemne i może obejmować przykładowo:

• list;
• e-mail;
• pismo podpisane przez pracownika podmiotu powiązanego, odpowiedzialnego za ujęcie korekty ceny transferowej.

W objaśnieniach MF wskazano również, że w przypadku gdy podmiot powiązany wystawi dokument księgowy, który stanowi podstawę do dokonania korekty cen transferowych i przekaże go podatnikowi, otrzymanie dokumentu jest równoznaczne z posiadaniem oświadczenia. Jeśli natomiast dokument księgowy zostanie wystawiony przez podatnika i przekazany do podmiotu powiązanego, niezbędne jest uzyskanie odrębnego oświadczenia od podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty.

Brak posiadania oświadczenia w przypadku korekty in minus w terminie złożenia zeznania podatkowego uniemożliwia ujęcie korekty w zeznaniu rocznym. W związku z panującą pandemią, jeśli korekta cen transferowych dokonywana jest w okresie albo za okres pandemii, wymóg posiadania oświadczenia nie obowiązuje.

W przypadku gdy mamy do czynienia z korektą cen transferowych in plus, a nie zostały spełnione warunki z art. 11e ustawy o CIT, tj. ceny w trakcie roku nie były ustalone na poziomie rynkowym, korekta taka powinna być dokonana na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast, gdy nie zostały spełnione warunki z art. 11e ustawy o CIT w ramach korekty in minus, podatnicy nie mogą zaliczyć takiej korekty do kosztów podatkowych oraz tym samym nie mogą jej rozliczyć na zasadach ogólnych.

Objaśnienia wskazują również, że jeśli korekta nie wynika z istotnej zmiany okoliczności lub sposobu ustalania ceny transferowej na podstawie kosztów planowanych, nie podlega ona weryfikacji pod kątem warunków z art. 11e ustawy o CIT oraz powinno się ją dokonywać na zasadach ogólnych.

Przepisy z art. 11e ustawy o CIT obowiązują dla korekt cen transferowych dotyczących transakcji realizowanych po 1 stycznia 2019 r. W przypadku dokumentów księgowych wystawionych po 31 grudnia 2018 r., które dotyczą transakcji realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2019 r., powinny być rozpatrywane na zasadach wynikających z przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Podsumowanie

Ze względu na mało precyzyjne zapisy w ustawie o CIT odnośnie do dokonywania korekt cen transferowych, a także odmienne stanowiska organów podatkowych, wydanie objaśnień przez Ministerstwo Finansów należy ocenić pozytywnie. Objaśnienia poruszają oraz wyjaśniają wiele niepewnych dotąd kwestii, a także można z nich wyciągnąć istotne dla podatników wnioski, np.:

1. należy każdorazowo oraz indywidualnie analizować dokonywane rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi pod kątem uznania ich za korektę cen transferowych;
2. podmioty powiązane powinny w trakcie roku ustalać ceny transferowe na takich warunkach, na jakich ustaliłyby je podmioty niezależne. Jest to konieczne do przeprowadzenia korekty cen transferowych. Niespełnienie powyższego warunku może skutkować brakiem możliwości zaliczenia korekt in minus do kosztów podatkowych, a także wpływać na moment ujęcia korekt in plus;
3. należy rozważyć częstotliwość dokonywania korekt cen transferowych, aby ustrzec się przed przeprowadzaniem znacznych korekt na koniec roku. Na uniknięcie tego pozwoli również ustalanie cen transferowych z należytą starannością i wedle najlepszej wiedzy na początku roku, przed realizacją transakcji;
4. w przypadku korekty in minus należy pamiętać o dodatkowych obowiązkach dokumentacyjnych, tj. posiadaniu oświadczenia o dokonaniu korekty w tej samej wysokości przez drugi podmiot;
5. warto posiadać analizę cen transferowych (sporządzaną ex ante), dokumentację cen transferowych, politykę cen transferowych lub pisemną umowę regulującą warunki transakcji, w tym przeprowadzanie korekt cen transferowych. Przekłada się to bowiem na zasadność dokonywania korekt.

W przypadku pytań dotyczących korekt cen transferowych, zapraszamy do kontaktu z ekspertami Rödl & Partner.