Kompletność dokumentacji cen transferowych jako warunek zaakceptowania jej przez organy podatkowe

25 czerwca 2018 r.

W praktyce często występują wątpliwości, ile i jakie informacje należy zamieścić w dokumentacji  cen transferowych (dokumentacji podatkowej), aby została ona zaakceptowana jako wiarygodny dowód przez organy podatkowe.

Na etapie jej przygotowania i aktualizacji jest to kwestia bardzo istotna, ponieważ proces gromadzenia danych oraz informacji jest złożony i czasochłonny, w szczególności jeżeli informacje te są rozproszone pod względem dostępności źródeł. W związku z tym prawidłowe określenie koniecznych informacji już na początkowym etapie procesu przygotowania dokumentacji jest kluczowe dla powodzenia całego przedsięwzięcia.

Jakie elementy dokumentacji cen transferowych mogą być sprawdzane przez organy podatkowe

Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują ustawowego wzoru dokumentacji podatkowej. Nie byłoby to zresztą możliwe z uwagi na olbrzymią różnorodność sytuacji podlegających udokumentowaniu. Aby określić jakie informacje są potrzebne do przygotowania dokumentacji podatkowej należy odnieść się do tego, w jakich postępowaniach dokumentacja podatkowa może być weryfikowana. Przyjmuje się, że w grę może wchodzić  zarówno kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe. Z uwagi na konstrukcję prawną zasadniczo nie jest możliwa weryfikacja dokumentacji podatkowej w ramach czynności sprawdzających, ponieważ dokumentacja nie ma charakteru deklaracji podatkowej. Gdyby jednak rzeczywiście doszło do próby weryfikacji dokumentacji w tym trybie, sprawdzeniu podlegałyby wyłącznie elementy formalne dokumentacji. Z kolei we wszystkich pozostałych trybach weryfikacji możliwe jest sprawdzenie również merytorycznej poprawności, rzetelności oraz kompletności przedstawianej dokumentacji cen transferowych.  

Wymagane elementy dokumentacji cen transferowych

Podobnie jak na gruncie starego stanu prawnego obowiązującego zasadniczo do końca 2016 roku, również i obecne sformułowania przepisów w zakresie elementów dokumentacji nie są we wszystkich swoich punktach jasne. W celu uporządkowania należy wskazać, że elementy jakie mają być zawarte w dokumentacji podatkowej zostały wymienione w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) i w art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 200 z późn. zm.). Bardziej szczegółowe wymagania zostały przedstawione w  zakresie elementów dokumentacji w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów (z 12 września 2017 roku w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1753) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2017 r. poz. 1752).

Jak już wspomniano, zamieszczone tam wymagania nie są w każdym wypadku jasne. Przykładowo – nie jest do końca pewne, czy dokonanie potrącenia może być ujęte jako „uzyskana lub przekazana płatność”, albo czy opis danych finansowych podatnika powinien zawierać jedynie odtwórczy komentarz do danych finansowych, czy też może zawierać inne elementy np. analizę wskaźnikową sytuacji finansowej podatnika.

Rozważania dotyczące informacji które mają być zawarte w dokumentacji cen transferowych nie mają waloru czysto teoretycznego, ponieważ w orzecznictwie przyjmuje się, że przedstawienie niekompletnej dokumentacji podatkowej jest traktowane na równi z sytuacją, w której podatnik dokumentacji takiej nie przedstawił (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2012 roku, sygn. akt I SA/ Wr 706/12).

Kompletna dokumentacja cen transferowych, czyli jaka?

W tej sytuacji można przyjąć, że w interesie podatnika leży przedstawienie takich dokumentów oraz argumentów, które przemawiają za dokonaniem wyceny świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi zgodnie z zasadą ceny rynkowej. To podatnik dysponuje wiedzą na temat przebiegu transakcji oraz jej uzasadnienia ekonomicznego, w związku z czym brak aktywności po jego stronie może skłaniać organy podatkowe do przyjęcia negatywnego nastawienia w stosunku do kontrolowanego podmiotu. Niemniej nadal będą one zobowiązane do udowodnienia spełnienia wszystkich przesłanek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponieważ pojęcie „kompletności dokumentacji podatkowej” nie zostało zdefiniowane w aktach prawnych, to wskazuje się ogólnie, że „górna granica” ilości informacji zamieszczanych w samej dokumentacji podatkowej oraz w formie załączników do dokumentacji jest otwarta. Należy pamiętać, że przedstawione informacje muszą być ze sobą wzajemnie spójne. Ponadto, powinny one zagwarantować, że opisany w dokumentacji przebieg transakcji będzie zgodny z rzeczywistością. Z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to organ podatkowy winien wyczerpująco zebrać i ocenić materiał dowodowy w sprawie, ewentualne nieścisłości w dokumentacji podatkowej będą konfrontowane z innymi dowodami np. z dokumentami uzyskanymi od drugiej strony transakcji albo od podmiotów trzecich.  

Z kolei „dolną granicę” dla zawartości merytorycznej dokumentacji podatkowej będą stanowić poszczególne  elementy dokumentacji wyliczone w ustawach podatkowych i doprecyzowane w przepisach wykonawczych. Praktyka organów podatkowych pokazuje jednak, że nie będzie wystarczające samo formalne odniesienie się do poszczególnych punktów np. w formie odpowiednio oznaczonych śródtytułów dokumentu, jeżeli treść dokumentacji nie będzie stanowiła przekonującej całości. Organy podatkowe mogą bowiem stwierdzić, że przedstawiona dokumentacja podatkowa nie pozwala na weryfikację zastosowanych cen, ponieważ nie zawiera niezbędnych wskazań rynkowych, cenników obowiązujących dla realizowanych dostaw, przykładowych kalkulacji cen itp.  (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Bd 675/17). Szczególne znaczenie ma w tym wypadku wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru. W sytuacjach w których nie da się w łatwy sposób wykazać rynkowego charakteru transakcji (np. poprzez porównanie wewnętrzne) konieczne będzie przeprowadzenie analizy ekonomicznej skutków zawieranych transakcji, wyliczenie (prognozowanie) przyszłych efektów finansowych związanych ze współpracą pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz realizowanej strategii (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 481/13).

Transakcje zrealizowane na warunkach nierynkowych

Może się zdarzyć, że zarówno transakcja z podmiotami powiązanymi jak i z niepowiązanymi będzie realizowana na warunkach odbiegających od rynkowych. Jednocześnie należy dostrzec, że w takich sytuacjach podatnik nie jest zwolniony od przygotowania pełnej dokumentacji cen transferowych, która powinna być traktowana przez niego jako pierwsza i podstawowa linia obrony. W tego typu sytuacji podatnik winien w sposób rzetelny przedstawić sposób kalkulacji ceny transakcyjnej oraz uzasadnić dlaczego zastosowanie nierynkowych zasad rozliczeń jest racjonalne gospodarczo. Dopiero bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że celem ustalenia ceny odbiegającej od ceny rynkowej była chęć zmniejszenia zobowiązania podatkowego spowoduje, że możliwe będzie oszacowanie podstawy opodatkowania.

Dlatego podatnik stosujący w ramach danej transakcji przejściowo warunki nierynkowe może powołać się na argument, że realizuje on obraną strategię, która wymaga np. w początkowym okresie inwestycji, zachowania niskich cen w celu dotarcia z produktem do konsumenta (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/ Sz 1005/17). Pomimo braku wymogu wskazywania obecnie w lokalnych dokumentacjach cen transferowych realizowanej strategii, podatnik może nadal zamieścić swoje uwagi na ten temat w każdej przygotowanej przez siebie dokumentacji. Z drugiej strony zbyt płytka argumentacja i oczywiście niewłaściwy dobór próby (np. w ramach porównania wewnętrznego), mogą spowodować zakwestionowanie zasad rozliczenia transakcji przez organy podatkowe. Kryterium oceny może być w tym wypadku racjonalność postępowania np. w sytuacji, w której organy podatkowe krytycznie zweryfikowały stosowane podejście polegające na rezygnacji z już wynegocjowanych warunków na rzecz mniej korzystnych i następnie realizację transakcji na gorszych niż uprzednio wynegocjowane warunkach z podmiotem powiązanym (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/15).

Konieczność przygotowania dokumentacji cen transferowych odpowiednio wcześnie

Pomimo braku wypracowanej linii orzeczniczej w zakresie nowych wymogów dokumentacyjnych, z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że dotychczasowe trendy w przypadku weryfikacji transakcji pozostaną bez zmian. Tym samym podatnicy powinni zabrać się do przygotowania dokumentacji cen transferowych odpowiednio wcześnie, ponieważ ilość informacji wymagających zgromadzenia i rzetelnego przedstawienia jest znaczna, a kontrole w tym zakresie bardzo wnikliwe.

Jeśli są Państwo zainteresowani omówieniem szczegółów dotyczących tematu dokumentacji podatkowych, eksperci Rödl & Partner pozostają do dyspozycji w biurach w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu.