Umowa o współdziałanie zamiast APA?

Krzysztof Smach

4 sierpnia 2020 r.​

1 lipca 2020 r. do ordynacji podatkowej wprowadzone zostały przepisy umożliwiające zawieranie umów o współdziałanie. Instytucja ta polega na nawiązaniu dobrowolnej współpracy między podatnikiem a organem podatkowym w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. W zakresie objętym umową o współdziałanie organ może również zawrzeć z podatnikiem porozumienie w sprawie ustalania cen transferowych. Czy ten nowy typ porozumienia może stanowić dobrą alternatywę dla APA (uprzedniego porozumienia cenowego)?

APA a porozumienie podatkowe – podobieństwa

Warto zaznaczyć, że APA oraz porozumienie podatkowe zawierane w ramach umowy o współdziałanie pełnią identyczne funkcje. Oba rozwiązania dają możliwość uzyskania gwarancji co do rynkowego charakteru transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi (w tym również umów o podziale kosztów). Zarówno APA jak i porozumienie podatkowe wydawane/zawierane są na wniosek podatnika przez szefa KAS. Wniosek o zawarcie porozumienia cenowego w ramach umowy o współdziałanie zawiera również te same elementy co wniosek o wydanie APA i obejmuje m. in.:

• opis działalności podatnika,
• przedmiot i rodzaj transakcji,
• analizę funkcjonalną,
• wskazanie metody weryfikacji ceny transferowej, wraz z uzasadnieniem wyboru,
• analizę porównawczą (ew. opis zgodności),
• opis sposobu kalkulacji ceny transferowej, wraz z założeniami przyjętymi w tej kalkulacji, w tym prognozami finansowymi, na których opiera się kalkulacja ceny transferowej,
• założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda weryfikacji ceny w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową,
• okres obowiązywania porozumienia,
• rodzaj (jednostronne/dwustronne).

Podobieństwa dotyczą również rodzajów porozumień, okresu obowiązywania oraz przesłanek uniemożliwiających wystąpienie z wnioskiem. Porozumienie podatkowe w sprawie ustalania cen transferowych może mieć charakter jednostronny, dwustronny (porozumienie szefa KAS z jednym organem zagranicznym) albo wielostronny (porozumienie szefa KAS z wieloma organami zagranicznymi). Obowiązuje maksymalnie 5 lat (z możliwością odnowienia) i może dotyczyć okresu od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym wniosek został złożony. Porozumienia nie wydaje się natomiast w zakresie transakcji zakończonych przed dniem złożenia wniosku oraz objętych postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową, postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek.

APA a porozumienie podatkowe – różnice

Najistotniejsze różnice między APA a porozumieniem podatkowym wynikają z faktu, że porozumienie podatkowe zawierane jest w ramach umowy o współdziałanie. Stroną porozumienia podatkowego w sprawie cen transferowych może być tylko duży podatnik, którego przychody, w roku poprzedzającym złożenie wniosku o zawarcie umowy o współdziałanie, przekroczyły 50 mln euro i który uzyskał opinię z audytu wstępnego. Ponadto szef KAS ma prawo ograniczenia liczby podmiotów, z którymi zostanie podpisana umowa o współdziałanie, kierując ich gospodarczym i społecznym znaczeniem. Wymogi te przesądzają o tym, że porozumienie podatkowe nie stanowi dla większości podatników realnej alternatywy w stosunku do APA.

Kontrola i obowiązki sprawozdawcze

Porozumienie podatkowe zawierane jest w ramach umowy o współdziałanie, a zatem podatnik będący stroną takiego porozumienia zobowiązany jest do realizacji dodatkowych obowiązków sprawozdawczych, które obejmują:

• zgłaszanie szefowi KAS, bez wezwania, istotnych zagadnień podatkowych, które rozsądnie oceniając, mogą stać się źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym,
• niezwłoczne przekazywanie szefowi KAS, bez wezwania, istotnych informacji mogących mieć wpływ na uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika, zgodnie z określonymi w umowie o współdziałanie progami istotności.

W stosunku do porozumienia podatkowego w sprawie ustalania cen transferowych odpowiednie zastosowanie znajdują również przepisy regulujące obowiązek składania sprawozdania o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji

Zawarcie porozumienia podatkowego w ramach umowy o współdziałanie nie zwalnia podatnika z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. W zakresie APA zwolnienie takie przewidziane jest w art. 11n pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie. Z uwagi na pełną tożsamość wniosków o wydanie APA oraz porozumienia podatkowego w zakresie cen, takie zróżnicowanie obowiązków dokumentacyjnych poszczególnych wnioskodawców wydaje się niezrozumiałe.

Koszty

Opłaty od wniosku o zawarcie porozumienia podatkowego pobiera się w wysokości 50% kwot przewidzianych dla wniosku o wydanie APA. Ponadto pobór opłaty następuje dopiero po zawarciu porozumienia. Opłata wynosi 0,5% wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem porozumienia cenowego, przy czym dla:

1) jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego:

• adotyczącego wyłącznie krajowych podmiotów powiązanych – wynosi nie mniej niż 2500 zł i nie więcej niż 25 000 zł,
• dotyczącego zagranicznego podmiotu powiązanego – wynosi nie mniej niż 10 000 zł i nie więcej niż 50 000 zł,

2) porozumienia dwustronnego oraz porozumienia wielostronnego – wynosi nie mniej niż 25 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł.

Skutki zawarcia porozumienia podatkowego

Podobnie jak w przypadku APA zasadniczym celem zawarcia porozumienia podatkowego w sprawie ustalania cen transferowych jest ograniczenie ryzyka kwestionowania przez organy rynkowego charakteru ceny transferowej oraz wyłączenie stosowania limitu kosztów z art. 15e ustawy o CIT. W obu przypadkach stosowanie metody i kalkulacji ceny transferowej określonej w porozumieniu wiąże się z uzyskaniem gwarancji co do tego, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku (ew. obniżenia straty) z tyt. zakwestionowania ceny ustalonej z podmiotem powiązanym.

W ramach porozumienia podatkowego dot. cen transferowych zastosowanie znajdują również przepisy o niestosowaniu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Warunkiem stosowania tego wyłączenia jest, aby porozumienie podatkowe obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy (art. 15e ust. 15 lit. b znowelizowanej ustawy o CIT).

Podobnie jak w przypadku APA, zawarcie porozumienia podatkowego w sprawie ustalania cen transferowych umożliwia podatnikom:

• wyłączenie stosowania limitu kosztów z art. 15e ustawy o CIT,
• uwolnienie się od negatywnych skutków kwestionowania przez organy podatkowe rynkowego charakteru ceny transferowej.

Porozumienie podatkowe zawierane jest w ramach umowy o współdziałanie. Stronami takiego porozumienia mogą być wyłącznie najwięksi podatnicy, którzy uzyskali pozytywną opinię audytu wstępnego oraz zadeklarowali spełnienie licznych obowiązków sprawozdawczych. W konsekwencji porozumienie podatkowe w sprawie ustalania cen transferowych nie może stanowić realnej alternatywy dla APA, jeżeli celem podatnika jest wyłącznie uzyskanie korzyści, o których mowa powyżej (lit. a i b).

Największą zaletą zawarcia porozumienia podatkowego w sprawie cen w stosunku do APA jest obniżona o połowę opłata. Sprawia to, że instytucja ta może być atrakcyjna dla podatników, którzy są już stronami umowy o współdziałanie oraz chcieliby dodatkowo zawrzeć porozumienie dotyczące cen transferowych.

Zapraszamy do kontaktu z ekspertami Rödl & Partner, którzy odpowiedzą na Państwa pytania dotyczące omawianego tematu.