Vollständigkeit einer Verrechnungspreisdokumentation als Bedingung für deren Anerkennung durch Steuerbehörden

Dominika Tyczka-Szyda

25. Juni 2018

In der Praxis bestehen oft Zweifel, wie viele und welche Informationen in eine Verrechnungspreisdokumentation aufzunehmen sind, so dass sie von den Steuerbehörden als glaubwürdiger Nachweis anerkannt wird. In der Phase von deren Erstellung und Aktualisierung ist dies eine sehr wichtige Frage, da die Zusammenstellung von Daten und Informationen komplex und zeitaufwendig ist – insbesondere dann, wenn diese Daten wegen der Verfügbarkeit der Quellen verstreut sind. Daher ist eine ordnungsgemäße Bestimmung der notwendigen Informationen in der Anfangsphase der Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation von Schlüsselbedeutung für den Erfolg des ganzen Vorhabens.

Welche Bestandteile der Dokumentation können von den Steuerbehörden geprüft werden?

Die zurzeit geltenden Vorschriften sehen kein gesetzliches Muster für eine Verrechnungspreisdokumentation vor. Dies wäre auch nicht möglich, da die zu dokumentierenden Sachverhalte enorm vielfältig sind. Bei der Bestimmung der zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation notwendigen Informationen ist darauf Bezug zu nehmen, in welchen Verfahren die Dokumentation geprüft werden kann. Man nimmt an, dass dabei sowohl die steuerliche bzw. finanz- und zollrechtliche Außenprüfung als auch ein Steuerverfahren in Frage kommen können. Im Hinblick auf die rechtliche Konstruktion ist es grundsätzlich nicht möglich, eine Verrechnungspreisdokumentation im Rahmen von Prüfungshandlungen zu analysieren, da eine solche Dokumentation nicht mit einer Steuererklärung gleichzusetzen ist. Gäbe es jedoch Versuche, die Dokumentation in diesem Verfahren zu überprüfen, so könnten ausschließlich die formellen Bestandteile der Dokumentation geprüft werden. Bei allen sonstigen Prüfungsverfahren ist es möglich, auch die sachliche Korrektheit, Ordnungsmäßigkeit und Vollständigkeit der vorgelegten Verrechnungspreisdokumentation zu überprüfen.  

Erforderliche Bestandteile einer Verrechnungspreisdokumentation

Ähnlich wie nach der „alten“, bis Ende 2016 geltenden Rechtsordnung sind auch die aktuellen Formulierungen in den Vorschriften über Bestandteile der Dokumentation nicht immer eindeutig. Zur Veranschaulichung ist darauf hinzuweisen, dass die obligatorischen Bestandteile einer Verrechnungspreisdokumentation in Art. 9a des Körperschaftsteuergesetzes vom 15. Februar 1992 (konsolidierte Fassung Dz. U. [poln. GBl.] Jahrgang 2018, Pos. 1036 m.Ä.) und Art. 25a des Einkommensteuergesetzes vom 26. Juli 1991 (konsolidierte Fassung Dz. U. Jahrgang 2018, Pos. 200 m.Ä.) aufgezählt wurden. Die detaillierteren Anforderungen an die Bestandteile, die in einer Verrechnungspreisdokumentation enthalten sein müssen, wurden in den Verordnungen des Ministers für Entwicklung und Finanzen vom 12. September 2017 dargestellt – zum einen über die körperschaftsteuerlichen Informationen (Dz. U. Jahrgang 2017, Pos. 1753) und zum anderen über die einkommensteuerlichen Informationen (Dz. U Jahrgang 2017, Pos. 1752).

Wie bereits erwähnt, sind die dort beschriebenen Anforderungen nicht immer klar. Beispiel: Man weiß nicht genau, ob die Aufrechnung als „erhaltene oder geleistete Zahlung” ausgewiesen werden darf; ferner, ob die Beschreibung der Finanzangaben des Steuerpflichtigen lediglich einen unselbständigen Kommentar zu den Finanzangaben enthalten soll, oder auch andere Elemente, z.B. Analyse der Kennzahlen der Finanzlage des Steuerpflichtigen, berücksichtigen kann.

Die Erwägungen zu den in eine Verrechnungspreisdokumentation aufzunehmenden Informationen sind nicht rein theoretisch, da nach der Rechtsprechung Folgendes gilt: Die Vorlage einer unvollständigen Verrechnungspreisdokumentation wird mit deren Nichtvorlage gleichgestellt (vgl. Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Breslau vom 26. Juli 2012, Az. I SA/ Wr 706/12).

Vollständige Verrechnungspreisdokumentation

Bei dieser Sachlage kann angenommen werden, dass es im Interesse des Steuerpflichtigen liegt, Dokumente und Argumente vorzulegen, die für die Bewertung von Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen nach dem Fremdvergleichsprinzip sprechen. Der Steuerpflichtige hat Wissen über den Verlauf des Geschäftes und seine wirtschaftliche Begründung. Ist er nicht aktiv, so können die Steuerbehörden zu einer negativen Einstellung gegenüber dem geprüften Unternehmen neigen. Nichtsdestoweniger werden sie weiterhin verpflichtet sein, die Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen für die Vornahme einer schätzungsweisen Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage nachzuweisen.

Da der Begriff der „Vollständigkeit einer Verrechnungspreisdokumentation” in den Rechtsakten nicht definiert wurde, wird darauf hingewiesen, dass die „Höchstmenge” an Informationen, die in die Verrechnungspreisdokumentation selbst sowie in zugehörige Anlagen aufzunehmen sind, offen ist. Zu beachten ist, dass die dargestellten Informationen kohärent sein müssen. Ferner sollten sie gewährleisten, dass der in der Dokumentation beschriebene Geschäftsverlauf der Wirklichkeit entspricht. In Bezug auf den geltenden Grundsatz der materiellen Wahrheit, nach dem die Steuerbehörde das Beweismaterial in der Sache erschöpfend zu sammeln und zu überprüfen hat, werden eventuelle Unstimmigkeiten in der Verrechnungspreisdokumentation mit anderen Beweisen, z.B. den bei der anderen Geschäftspartei oder Dritten eingeholten Belegen, verglichen. 

 
Als „Mindestmenge” des sachlichen Inhalts gelten die einzelnen Bestandteile der Dokumentation, die in den Steuergesetzen genannt und in den Durchführungsvorschriften präzisiert wurden. Die Praxis der Steuerbehörden weist jedoch darauf hin, dass die formelle Bezugnahme auf die einzelnen Punkte, z.B. in Form der entsprechend markierten Zwischentiteln, nicht ausreichend ist, wenn der Inhalt der Dokumentation im Ganzen nicht überzeugend genug ist. Die Steuerbehörden können nämlich feststellen, dass die vorgelegte Dokumentation keine Überprüfung der angewandten Preise erlaubt, da sie keine notwendigen Marktbewertungen, Preislisten für die getätigten Lieferungen, beispielsweise Preiskalkulationen usw. enthält (vgl. Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Bydgoszcz vom 22. August 2017, Az. I SA/Bd 675/17). Besondere Bedeutung hat in diesem Falle die Angabe der Methode sowie der Art und Weise der Kalkulation des Einkommens (Verlustes) des Steuerpflichtigen einschl. der Begründung für deren Wahl. In Fällen, in denen der marktübliche Charakter des Geschäfts nicht leicht (z.B. durch einen internen Vergleich) nachzuweisen ist, müssen eine wirtschaftliche Analyse der Folgen der Geschäfte sowie die Ermittlung (Prognose) der künftigen finanziellen Folgen der Zusammenarbeit zwischen verbundenen Unternehmen und der umgesetzten Strategie vorgenommen werden (vgl. Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Szczecin vom 23. Oktober 2013, Az. I SA/Sz 481/13).

Geschäfte, die nicht zu marktüblichen Bedingungen abgewickelt wurden

Es kann vorkommen, dass sowohl ein Geschäft mit verbundenen als auch nicht verbundenen Unternehmen zu Bedingungen getätigt wird, die von den marktüblichen Bedingungen abweichen. Gleichzeitig ist zu bemerken, dass der Steuerpflichtige in solchen Fällen nicht von der Erstellung einer vollständigen Verrechnungspreisdokumentation befreit ist, die von ihm als die erste und grundsätzliche Verteidigungslinie zu behandeln ist. In diesem Fall hat der jeweilige Steuerpflichtige die Kalkulation des Geschäftspreises ordnungsgemäß darzustellen und zu erläutern, warum die Anwendung nicht marktüblicher Abrechnungsgrundsätze wirtschaftlich begründet ist. Erst der Nachweis der Steuerbehörde, dass das Ziel der Abweichung von marktüblichen Preisen in der Minderung der Steuerverbindlichkeit bestand, ermöglicht es nämlich, die Steuerbemessungsgrundlage schätzungsweise zu ermitteln.

Daher kann sich ein Steuerpflichtiger, der bei einem Geschäft vorläufig nicht marktgerechte Bedingungen anwendet, darauf berufen, dass er eine gewisse Strategie umsetzt, nach der in der Anfangsphase der Investition niedrige Preise zur besseren Verbraucheransprache angewandt werden (vgl. Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Szczecin vom 7. März 2018, Az. I SA/ Sz 1005/17). Obwohl die Beschreibung der umgesetzten Strategie in den landesspezifischen Verrechnungspreisdokumentationen derzeit nicht obligatorisch ist, kann der Steuerpflichtige weiterhin seine Anmerkungen dazu in jede Dokumentation aufnehmen. Andererseits können eine zu flache Argumentation und eine inkorrekte Stichprobe (z.B. im Rahmen des internen Vergleichs) dazu führen, dass die Steuerbehörden die Grundsätze der Geschäftsabrechnung beanstanden. Als Kriterium für die Beurteilung kann dabei die Rationalität der Vorgehensweise dienen, z.B. wenn die Steuerbehörden es negativ beurteilt haben, dass die inzwischen ausgehandelten Bedingungen nicht angewandt, sondern durch weniger günstige Bedingungen ersetzt und das Geschäft später zu diesen schlechteren Bedingungen durchgeführt wurde (vgl. Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Warschau vom 14. Dezember 2016, Az. III SA/Wa 2900/15).

Fristgemäße Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation

Obwohl keine etablierte Rechtsprechung zu den neuen Dokumentationsanforderungen vorliegt, kann mit hoher Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die bisherigen Trends bei einer Überprüfung der Geschäfte unverändert bleiben. Somit müssen die Steuerpflichtigen die Verrechnungspreisdokumentationen entsprechend früher erstellen, da die Anzahl der zu sammelnden und ordnungsgemäß zu beschreibenden Informationen groß ist und diesbezügliche Prüfungen sehr genau sind.

Sind Sie an Einzelheiten zum Thema Verrechnungspreisdokumentation interessiert, so stehen Ihnen die Experten von Rödl & Partner aus den Büros in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau, Posen und Warschau gerne zur Verfügung.