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Stellen Entschädigungen Einnahmen aus der Zonentätigkeit dar?

Einkünfte aus einer Gewerbetätigkeit, die in einer Sonderwirtschaftszone in Polen ("SWZ") aufgrund einer Genehmigung ausgeübt wird, sind gemäß Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL von der Steuer befreit. Dabei darf die in Form dieser Befreiung erteilte staatliche Beihilfe die Höhe der staatlichen Beihilfe für Unternehmer nicht überschreiten, die für Gebiete, welche sich gemäß gesonderter Vorschriften für die Erteilung der Beihilfe in maximaler Höhe qualifizieren, zulässig ist. Dagegen steht die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausschließlich für die in der SWZ ausgeübte Gewerbetätigkeit zu (Art. 17 Abs. 1 Pkt. 4 KStG-PL).

Da der Gesetzgeber den Begriff „Gewerbetätigkeit in einer SWZ“ nicht definiert hat, haben Steuerpflichtige des Öfteren Probleme, zu ermitteln, welche Einnahmen als Einnahmen aus der Zonentätigkeit einzustufen und somit bei der Berechnung steuerbefreiter Einkünfte zu berücksichtigen sind. Als Beispiel sollen Einnahmen aus diversen Entschädigungen dienen.

Die Auslegung des Begriffes „Einnahmen aus der Zonentätigkeit“ und die Einstufung verschiedener, von diesem Unternehmer vereinnahmter Entschädigungen als solche Einnahmen sind Gegenstand vieler verbindlicher Auskünfte der Steuerbehörden sowie der Rechtsprechung von Verwaltungsgerichten. Es handelt sich dabei nämlich um Einnahmen, die oftmals unmittelbar mit einem in der SWZ aufgrund einer entsprechenden Genehmigung ausgeübten Produktionsprozess verbunden, jedoch in der Genehmigung nicht ausdrücklich genannt sind.

Verbindliche Auskunft des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen vom 27. Februar 2018
Zu beachten ist auch die in der verbindlichen Auskunft vom 27. Februar 2018 (Az. 0111-KDIB1-3.4010.29.2018.1.IZ) präsentierte Stellungnahme des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen. Die Steuerpflichtige wandte sich an die Steuerbehörde mit der Frage, ob eine Entschädigung, die die Gesellschaft erhalten soll, als Einnahme aus der Zonentätigkeit zu betrachten und somit bei der Ermittlung steuerbefreiter Einkünfte gemäß Art. 17 Abs.1 Pkt. 34 KStG-PL zu berücksichtigen sei.

In der Beschreibung des zukünftigen Ereignisses wies die Steuerpflichtige darauf hin, dass sie aufgrund einer am 26. Juni 2006 erteilten SWZ-Genehmigung in einer SWZ eine Tätigkeit im Bereich der Präzisions- und Tiefprägung sowie anderer Metallbearbeitungsprozesse ausübt. Gegenstand der in der SWZ ausgeübten Gewerbetätigkeit ist die Produktions-, Handels- und Dienstleistungstätigkeit im Bereich der Erzeugnisse, die in der SWZ hergestellt und in der Genehmigung gemäß der Polnischen Klassifikation von Erzeugnissen und Dienstleistungen (PKWiU) genannt wurden.

Im Rahmen der in der SWZ ausgeübten Tätigkeit (nachstehend: Zonentätigkeit) verkaufte die Gesellschaft ein hergestelltes Erzeugnis an einen Geschäftspartner. Dieses wurde jedoch vom Geschäftspartner reklamiert. Die Gesellschaft erkannte die Reklamation an und verpflichtete sich, die damit verbundenen Kosten zu tragen, worauf der Geschäftspartner der Gesellschaft Lastschriften (nachstehend: Reklamationskosten) ausstellte.

Die Gesellschaft hat einen Versicherungsvertrag geschlossen, deren Inhalt insbesondere die Erstattung von Forderungen aus den getätigten Handelsgeschäften umfasst, die Dritten gegenüber den Versicherten zustehen Demnach wird die Gesellschaft eine Entschädigung in Höhe der gesamten bzw. eines Teils des zuvor dem Geschäftspartner gezahlten Reklamationskosten erhalten.

Die Steuerpflichtige vertrat die Auffassung, dass die o.g. Entschädigung als Einkommen aus der Zonentätigkeit zu betrachten sei. Die Steuerbehörde teilte diese Auffassung nicht.

Wann unterliegen Einkünfte der Steuerbefreiung?

Damit Einkünfte der in Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL genannten Steuerbefreiung unterliegen können, müssen sie – gemäß den geltenden Vorschriften – infolge der in der SWZ ausgeübten Tätigkeit aufgrund und im Rahmen der erteilten Genehmigung entstehen. Dabei müssen beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Die Einnahmen, die zwar aus der in der SWZ ausgeübten Tätigkeit stammen, jedoch nicht unter die Genehmigung fallen, werden vollständig als eine Gewerbetätigkeit außerhalb der SWZ betrachtet und unterliegen somit der Besteuerung.

Keine einheitliche Auffassung der Steuerbehörden

Hinsichtlich der Berücksichtigung der Entschädigung als Einnahmen aus der Zonentätigkeit existiert keine einheitliche Auffassung der Steuerbehörden. Anfangs vertraten sowohl die Steuerbehörden als auch die Verwaltungsgerichte die Auffassung, dass die von einer Gesellschaft vereinnahmte Entschädigung, die direkt mit der in einer SWZ ausgeübten Gewerbetätigkeit verbunden ist, Einkommen aus der im Rahmen der Genehmigung ausgeübten Gewerbetätigkeit darstellt und somit dem der Körperschaftsteuerbefreiung unterliegenden Einkommen hinzuzurechnen ist (so z.B. die verbindliche Auskunft des Direktors der Finanzkammer Łódź vom 25. August 2015, Az. IPTPB3/4510-184/15-2/IR oder die verbindliche Auskunft des Direktors der Finanzkammer Katowice vom 24. August 2011, Az. IBPBI/2/423-612/11/AP).

Die Steuerbehörden vertreten aber immer öfter die Auffassung, dass die vom Steuerpflichtigen vereinnahmte Entschädigung keine Einnahme aus der Zonentätigkeit darstellt. Gemäß dem in der besprochenen verbindlichen Auskunft präsentierten Standpunkt des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen ist die sich aus Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL ergebende Befreiung nicht subjektbezogen, d.h. sie umfasst nicht alle Einkünfte eines Unternehmers, der seine Gewerbetätigkeit in einer SWZ aufgrund einer Genehmigung ausübt, sondern lediglich die Einkünfte, die aus der im Rahmen der Genehmigung ausgeübten Tätigkeit, also aus einer in der Genehmigung ausdrücklich genannten Gewerbetätigkeit, erzielt wurden. Somit stellte die Steuerbehörde fest, dass eine Entschädigung aus mit Handelsgeschäften verbundenen Forderungen keine mit der Zonentätigkeit der Gesellschaft verbundene Einnahme darstellt und somit bei der Ermittlung des steuerbefreiten Einkommens nicht zu berücksichtigen ist.

Eine für Steuerpflichtige ungünstige Rechtsprechung?

Obwohl derzeit bei der Frage nach der Möglichkeit der Anrechnung der erhaltenen Entschädigungen auf die steuerbefreiten Einkünfte eine für die Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsprechung herrscht, vertritt ein Teil der Verwaltungsgerichte die Auffassung, dass die Voraussetzung, welche die Befreiung der Einnahmen aus der in der SWZ ausgeübten Tätigkeit betrifft, keinesfalls nur auf die Einnahmen beschränkt ist, die sich aus dem Verkauf von in der jeweiligen Genehmigung genannten Waren oder Dienstleistungen ergeben. Eine ähnliche Auffassung wurde z.B. im Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Rzeszów vom 16. Februar 2016 (Az. I SA/Rz 3/16; nicht rechtskräftiges Urteil) präsentiert.

Nach Auffassung der erkennenden Richter ist die in Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL genannte Befreiung zwar nicht subjektbezogenen, jedoch dürfte sich die Voraussetzung dieser Befreiung auf die ausgeübte Gewerbetätigkeit und nicht auf die Art der Einnahmen, die aus der Gewerbetätigkeit erzielt werden, beziehen. Dies umso mehr, als die Befreiung sich unmittelbar auf die Einkünfte aus der in der SWZ ausgeübten Tätigkeit und nicht auf die Produkte bezieht, die in der dem Steuerpflichtigen erteilten Genehmigung genannt wurden. Im Laufe der ausgeübten Gewerbetätigkeit kann ein in einer SWZ ansässiger Unternehmer Einnahmen erzielen, die sich unmittelbar aus dem von ihm hergestellten Endprodukt ergeben, dessen Herstellung unter die Genehmigung fällt; es kann sich aber auch um andere Einnahmen handeln, die mittelbar mit der in der SWZ betriebenen Produktion verbunden sind. Da jedoch die Entschädigungen, die der Steuerpflichtige wegen mangelhaft hergestellter Zonen-Erzeugnisse erhält, ausschließlich mit der Tätigkeit verbunden sind, aus der die Einkünfte die Zonen-Steuerbefreiung genießen, müsste auch die Entschädigung selbst dieser Befreiung unterliegen.

Ein ähnlicher Standpunkt wurde vom Direktor der Finanzkammer Bydgoszcz in der verbindlichen Auskunft vom 12. November 2014 (Az. ITPB3/423-366b/14/MK) vertreten. Die Steuerbehörde bestätigte, dass die Entschädigungen, die die Versicherten erhalten, ein Ergebnis der vom Steuerpflichtigen in der SWZ ausgeübten Gewerbetätigkeit darstellten und mit dieser untrennbar verbunden seien. Sie werden also der in Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL genannten Befreiung unterliegen, da sie unter die Kategorie der in der SWZ generierten Einkünfte fallen.

Die Erlangung einer Entschädigung vom Versicherer ist kein Gegenstand der Gewerbetätigkeit

Unseres Erachtens ist der in der verbindlichen Auskunft vom 27. Februar 2018 präsentierte Standpunkt des Direktors des Landesbüros für Finanzinformationen zu restriktiv und weicht von der wirtschaftlichen Realität ab. Erstens ist es unmöglich, sämtliche zur Erzielung von Einnahmen führenden Ereignisse, welche mit einer bestimmten in der SWZ ausgeübten Tätigkeit verbunden sind, abschließend zu erfassen. Das Erhalten einer Entschädigung kann weder als eine selbstständige Tätigkeit betrachtet noch im Inhalt der Genehmigung für die Ausübung einer Tätigkeit in der SWZ als eine Art der vom Unternehmer ausgeübten Tätigkeit erfasst werden. Somit fällt es schwer, auch nur einen Unternehmer zu finden, in dessen Genehmigung die Gewerbetätigkeit als das Erlangen von Entschädigungen von Versicherern bezeichnet würde.

Die Steuerbehörden lassen dabei auch völlig außer Acht, dass zum steuerlichen Ergebnis der Gesellschaft, das infolge der in der SWZ ausgeübten Gewerbetätigkeit erzielt wird, neben der betrieblichen Tätigkeit auch die mit dieser Tätigkeit eng verbundenen außerordentlichen Gewinne und Verluste gezählt werden. Die von der Gesellschaft vereinnahmte Entschädigung ist demnach als eine Einnahme zu betrachten, die unmittelbar und untrennbar mit der in der SWZ ausgeübten Gewerbetätigkeit verbunden ist, da sie ein einer Hilfstätigkeit ähnlicher Nebeneffekt ist - und kein Ergebnis gezielter, von der Gesellschaft vorgenommener Handlungen. Trotz ihres unvorhersehbaren Charakters stellen Entschädigungen einen festen und untrennbaren Bestandteil des mit der Gewerbetätigkeit eines Steuerpflichtigen verbundenen Risikos dar. Bedauerlicherweise teilt das Oberverwaltungsgericht in seinen Urteilen diese Auffassung derzeit nicht; es argumentiert, dass es hinsichtlich der im Gesetz über die Gewerbefreiheit erfassten Definition der Gewerbetätigkeit an Grundlagen fehle, diese Form der Aktivität der Steuerpflichtigen ausschließlich für Zwecke der in Art. 17 Abs. 1 Pkt. 34 KStG-PL genannten Steuerbefreiung um zusätzliche Kategorien zu erweitern (z.B. Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 5. Mai 2016, Az. II FSK 763/14, oder Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 20. Juni 2017, Az. II FSK 711/17).

Da es aber an einer gefestigten Rechtsprechung und einer einheitlichen Auffassung der Steuerbehörden fehlt, lässt sich feststellen, dass die Steuerpflichtigen reale Chancen haben, den Standpunkt zu verteidigen, nach dem die Entschädigungen als von der Steuer befreite Einnahmen zu behandeln sind. Es besteht jedoch das Risiko eines Streits mit den Steuerbehörden, der sein Ende erst vor dem Oberverwaltungsgericht finden wird.

Bei Rückfragen oder Zweifeln hinsichtlich der besprochenen Themen stehen wir Ihnen jederzeit zur Verfügung. Unsere Experten in Breslau, Danzig, Gleiwitz, Krakau Posen und Warschau werden Sie in diesem Thema gerne unterstützen.

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Katarzyna Judkowiak

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