Neue Meldepflichten in Polen – Erweiternde Auslegung der EU-Richtlinie

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Dominka Tyczka

12. Juli 2019

Anfang 2019 ist die Richtlinie 2011/16/EU in Kraft getreten. Von Bedeutung ist, dass ihre Regelungen rückwirkend gelten, d.h. seit dem 25. Juni 2018. Die polnischen Steuerpflichtigen müssen auch nationale Steuergestaltungen melden. Die Anmeldefristen für Steuergestaltungen sind kurz und ihre Definition wirft viele Fragen auf.

Mit der Novelle der Abgabenordnung wurde eine Informationspflicht eingeführt, die darin besteht, dass Informationen über die Steuergestaltungen an den Leiter der polnischen Landesfinanzverwaltung (Krajowa Administracja Skarbowa, KAS) übermittelt werden müssen. Da die gesetzlichen Regelungen unklar sind, hat sich der Gesetzgeber entschieden, schriftliche Erläuterungen zu den neuen Vorschriften zu veröffentlichen.

Solange die Erläuterungen befolgt werden, ist der Steuerpflichtige während ihrer Geltungsdauer geschützt.
Die Erläuterungen wurden am 31. Januar 2019 veröffentlicht und nennen u.a. folgende Hauptziele der Einführung der neuen Vorschriften:

• der Finanzverwaltung Informationen zu übermitteln, die von den Steuerbehörden für die Verbesserung der Qualität des Steuersystems genutzt werden, 
• die Erfolgsaussichten der Gesetzgebungsarbeiten zu erhöhen,
• der Finanzverwaltung einen schnellen Zugang zu Informationen über potenziell aggressive Steuerplanungsgestaltungen oder über Missbräuche i.Z.m. einer Steuerplanung sowie zu Informationen über Intermediäre und relevante Steuerpflichtige zu ermöglichen.

Polen hat die Richtlinie 2011/16/EU als erstes Land umgesetzt. Der Umfang der polnischen Vorschriften ist wesentlich breiter als die in der Richtlinie vorgesehenen Meldepflichten. Erstens müssen auch polnische Steuergestaltungen gemeldet werden (die Richtlinie gilt nur für grenzüberschreitende Gestaltungen); zweitens sieht das polnische Gesetz einen erweiterten Katalog der Kennzeichen vor, und selbst das Fehlen eines steuerlichen Vorteils schließt nicht aus, dass eine Steuergestaltung vorliegt.

Die Praxis zeigt, dass die neuen Vorschriften für die Steuerpflichtigen oft unverständlich sind. Die größte Schwierigkeit besteht darin, zu verstehen, was eine Steuergestaltung eigentlich ist und welche Rolle einzelne Rechtsträger im Meldeverfahren für Steuergestaltungen spielen. Wegen kurzer Meldefristen, schwerer Strafen bei Nichteinhaltung der neuen Vorschriften und einer sehr weit gefassten Definition von Meldepflichten kann dieses Thema für viele Unternehmer von entscheidender Bedeutung sein.

Der relevante Steuerpflichtige und seine Pflichten

Als relevanter Steuerpflichtiger gilt eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine nicht rechtsfähige Organisationseinheit, bei der die Steuergestaltung umgesetzt oder zur Umsetzung bereitgestellt wird, oder die bereit ist, sie umzusetzen oder die bereits Maßnahmen zu ihrer Umsetzung getroffen hat. Daher ist der relevante Steuerpflichtige grundsätzlich ein Unternehmer. Unter bestimmten Umständen wird ein Unternehmer, der feststellt, dass ihm eine Steuergestaltung bereitgestellt wurde, verpflichtet sein, einen Bericht über die bereitgestellte Steuergestaltung und anschließend einen Bericht über den erlangten steuerlichen Vorteil zu erstatten.

Der Intermediär und seine Pflichten

Im Rahmen der Steuergestaltung kann ein Intermediär tätig werden, der dann in der Regel für die Meldung der Gestaltung verantwortlich ist. Als Intermediär gilt eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine nicht rechtsfähige Organisationseinheit, insbesondere ein Steuerberater, ein Rechtsanwalt, ein Mitarbeiter einer Bank oder einer anderen Finanzinstitution, welcher Beratungsleistungen für Kunden erbringt. Dies kann auch eine andere Person sein, die Tätigkeiten im Tätigkeitsbereich solcher Personen ausübt oder über ähnliche Qualifikationen verfügt. Der Intermediär muss nicht unbedingt seinen Sitz in Polen haben. Ein Rechtsträger übt die Funktion eines Intermediärs aus, wenn er im Rahmen der ausgeübten Tätigkeiten: eine Gestaltung konzipiert, vermarktet, zur Umsetzung bereitstellt, die konzipierte Gestaltung umsetzt oder die Umsetzung einer solchen Gestaltung verwaltet.

Der Intermediär ist grundsätzlich verpflichtet, die dem relevanten Steuerpflichtigen bereitgestellte Gestaltung dem Leiter der Landesfinanzverwaltung zu melden. Anschließend informiert er den relevanten Steuerpflichtigen schriftlich über die zugewiesene Nummer der Steuergestaltung (pol. numer schematu podatkowego – NSP). 

Ist der Intermediär jedoch zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verpflichtet und wurde er vom relevanten Steuerpflichtigen nicht von dieser Verpflichtung befreit, so informiert er den relevanten Steuerpflichtigen darüber, dass dieser selbst die Meldepflicht zu erfüllen hat und stellt ihm die zu meldenden Daten zur Verfügung.

Wann ist ein Unternehmer meldepflichtig?

Die Vorschriften zur meldepflichtigen Steuergestaltung sehen zwei Situationen vor, in denen der Steuerpflichtige selbst meldepflichtig ist.

Der erste Fall betrifft eine Situation, wenn:

• der Intermediär seiner Verpflichtung nicht nachkommt, d.h. den relevanten Steuerpflichtigen nicht über die Nummer der Steuergestaltung informiert,
• der relevante Steuerpflichtige den Interediär nicht von der Wahrung des gesetzlich geschützten Berufsgeheimnisses im Rahmen einer anderen als einer marktfähigen Steuergestaltung befreit hat.

Der zweite Fall liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die Unterstützung eines Intermediärs nicht in Anspruch genommen und die Steuergestaltung selbst umgesetzt hat.

Wie wird die Meldepflicht erfüllt?

Der relevante Steuerpflichtige übermittelt die Information über die Steuergestaltung an den Leiter der Landesfinanzverwaltung auf dem Vordruck zur meldepflichtigen Steuergestaltung MDR-1. Der relevante Steuerpflichtige übermittelt die Information über die Steuergestaltung an den Leiter der Landesfinanzverwaltung innerhalb von 30 Tagen:

1) ab dem Tag, der auf den Tag folgt, an dem die Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird,
2) ab dem Tag, der auf den Tag folgt, an dem die Steuergestaltung umgesetzt wird, oder
3) ab dem Tag der Vornahme der ersten Handlung in Zusammenhang mit der Umsetzung der Steuergestaltung
 –  je nach dem, welches der o.g. Ereignisse früher stattfindet.

Darüber hinaus ist der relevante Steuerpflichtige verpflichtet, den Vordruck MDR-3 vorzulegen, wenn ihm die Steuergestaltung einen steuerlichen Vorteil gewährt hat. Die im Vordruck MDR-3 enthaltenen Informationen müssen innerhalb der Frist für die Abgabe der Steuererklärung für diesen Abrechnungszeitraum bereitgestellt werden.

Beispiel:

Um zu vermeiden, dass ein Teil der Aufwendungen für Lizenzgebühren für das Logo zugunsten eines verbundenen Unternehmens als Ausgaben eingestuft wird, die nicht steuerlich absetzbar sind, hat der Steuerpflichtige die Grundsätze der Abrechnung dieser Gebühr geändert. Er hat mit dem Unternehmen vereinbart, dass der Betrag der Lizenzgebühr für ein bestimmtes Jahr erhöht wird (welche als unmittelbar mit der Warenherstellung verbundene Aufwendung nicht der Beschränkung unterliegt) und dass gleichzeitig der Betrag der Gebühr für die handelsbezogene Unterstützungsleistung gemindert wird (es handelt sich um eine beschränkte Ausgabe). Dies wurde ausschließlich zwischen dem Dienstleister und dem Dienstleistungsempfänger vereinbart, ohne Beteiligung von externen Beratern. Der Dienstleistungsempfänger ist als relevanter Steuerpflichtiger verpflichtet, die Steuergestaltung innerhalb von 30 Tagen nach der Umsetzung des ersten Schritts im Rahmen der Gestaltung (z.B. Einleitung von Vertragsänderungen) auf dem Vordruck MDR-1 zu melden. Anschließend reicht er beim Leiter der Landesfinanzverwaltung zusammen mit der jährlichen Einkommenssteuererklärung (bis zum Ende des 3. Monats nach Ende des Steuerjahres) den Vordruck MDR-3 ein und weist eine „Steuerersparnis“ aus.

Rückwirkende Geltung der Vorschriften

Die Steuergestaltungen, bei welchen der erste Schritt ihrer Umsetzung vor dem 25. Juni 2018 erfolgte, sind nicht meldepflichtig. Aber für grenzüberschreitende Steuergestaltungen, bei denen der erste Schritt ihrer Umsetzung nach diesem Datum vorgenommen wurde, gilt die Meldepflicht bis zum 30. Juni 2019, wenn die relevanten Steuerpflichtigen einen Intermediär eingebunden haben. Hat der relevante Steuerpflichtige die Steuergestaltung selbst konzipiert, verlängert sich die Meldefrist bis zum 30. September 2019. Zu betonen ist, dass die polnischen Regelungen ebenfalls eine Meldepflicht für nationale Steuergestaltungen vorschreiben, bei denen der erste Schritt ihrer Umsetzung nach dem 1. November 2018 erfolgte.

Was ist eine Steuergestaltung?

Eine Steuergestaltung ist eine Gestaltung, die mindestens eines der im Gesetz aufgeführten Kennzeichen aufweist. Die polnischen Vorschriften sehen 24 Kennzeichen vor, die in 3 Kategorien aufgeteilt sind.
Die erste Kategorie sind allgemeine Kennzeichen, die nur dann zur Entstehung einer Steuergestaltung führen, wenn zugleich ein steuerlicher Vorteil erlangt wird. Es handelt sich also um Situationen, in denen:

• der Intermediär oder der relevante Steuerpflichtige sich verpflichten, eine Vertraulichkeitsklausel einzuhalten (dies betrifft aber eine besondere Vertraulichkeit, die sich nicht aus dem Berufsgeheimnis ergibt, z.B. Vorbehalt der Vertraulichkeit über die Art und Weise, wie ein steuerlicher Vorteil erlangt wird),
• die Höhe der Vergütung sich nach der Höhe des aufgrund der Gestaltung erlangten Steuervorteils richtet (die so genannte Erfolgsprämie [Englisch: success fee]),
• die Dokumentation oder die Struktur der Gestaltung im Wesentlichen standardisiert ist,
• ein verlustbringendes Unternehmen erworben wurde, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens beendet wurde und dessen Verluste genutzt wurden, um die Steuerbelastung zu verringern,
• eine Änderung der Einstufung des Einkommens (der Einnahmen) oder eine Änderung der Besteuerungsgrundsätze erfolgte, infolge deren die Besteuerung in Wirklichkeit niedriger ist oder es zur Steuerbefreiung bzw. zum Ausschluss von der Besteuerung kommt,
• zirkuläre Transaktionen aufgetreten sind, die zu einem Round tripping von Vermögen führen,
• grenzüberschreitende Zahlungen an Empfänger aus Niedrigsteuerländern zwischen verbundenen Unternehmen geleistet wurden,
• der relevante Steuerpflichtige sich verpflichtet hat, mit dem Intermediär, der die Gestaltung konzipiert hat, zusammenzuarbeiten,
• die Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Vergütung in Wirklichkeit eingehalten werden (wenn im Vertrag kein klarer Hinweis auf die Grundlage für die Erfolgsprämie enthalten ist),
• es sich um den so genannten hypothetischen Vertraulichkeitstest handelt – ein vernünftig handelnder Intermediär oder der relevante Steuerpflichtige würde auf der Grundlage der gegebenen Umstände eine Erfolgsprämie oder die Wahrung der Vertraulichkeit erwarten (meist handelt es sich um innovative oder riskante Lösungen).

Definition eines steuerlichen Vorteils

Im Gesetz ist der Begriff eines „steuerlichen Vorteils“ sehr weit gefasst. Ein steuerlicher Vorteil liegt vor, wenn aufgrund der gegebenen Umstände und Tatsachen anzunehmen ist, dass ein vernünftiger Rechtsträger, der sich von anderen rechtmäßigen Zielen leiten lässt als dem, Steuervorteile zu erzielen, begründeterweise eine andere Vorgehensweise wählen könnte, die nicht mit der Erzielung eines vernünftigerweise zu erwartenden Steuervorteils verbunden wäre und sich nicht aus der Umsetzung einer Gestaltung ergibt, und der Steuervorteil der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile ist, welchen der betreffende Rechtsträger aufgrund der Umsetzung der Gestaltung erwartet.

Nach der polnischen Abgabenordnung ist unter einem steuerlichen Vorteil Folgendes zu verstehen:

a) Nichtentstehung der Steuerpflicht, Verschiebung des Zeitpunktes, zu dem die Steuerpflicht entsteht bzw. Steuerminderung; 
b) Entstehung bzw. Überbewertung des steuerlichen Verlustes;
c) Entstehung einer Überzahlung bzw. eines Anspruchs auf Steuererstattung bzw. Überbewertung dieser Beträge;
d) keine Pflicht zur Erhebung der Steuer durch den Steuerzahler, sofern sich dies aus der Nichtentstehung der Steuerpflicht, der zeitlichen Verschiebung ihrer Entstehung bzw. der Minderung von deren Höhe ergibt;
e) Erhöhung des auf den nächsten Abrechnungszeitraum vorzutragenden Vorsteuerüberschusses;
f) Nichtentstehung der Meldepflicht für Steuergestaltungen oder der Pflicht der Übermittlung sonstiger steuerlicher Informationen oder Verschiebung des Zeitpunktes, zu dem diese Pflicht entsteht.

Die zweite Kategorie von Kennzeichen, die im Gesetz unterschieden werden, sind spezifische Kennzeichen, die unabhängig sind – sie stehen nicht in Verbindung mit dem steuerlichen Vorteil [„Main benefit-Test“]. Diese Kategorie umfasst:

• Erfassung grenzüberschreitender Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen, die an Empfänger aus Ländern, die schädlichen Steuerwettbewerb betreiben, oder an Empfänger, die in keinem Vertragsstaat steuerlich ansässig sind, unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben;
• Abschreibungen im Hinblick auf ein und dieselbe Sachanlage, die in mehr als einem Staat vorgenommen werden;
• auf Einkommen oder Vermögen werden Methoden angewandt, welche die Vermeidung der Doppelbesteuerung in mehr als einem Staat zum Zweck haben;
• der Unterschied in der Höhe der Vergütung (für steuerliche Zwecke) für die Übertragung von Vermögenswerten zwischen den Staaten beträgt mindestens 25%;
• Umgehung der Vorschriften über den Austausch von Steuerinformationen mit anderen Staaten;
• Vorhandensein einer nicht transparenten Eigentümerstruktur oder wirtschaftlicher Eigentümer, der schwer zu identifizieren ist;
• Vereinfachung bei der Anwendung der Vorschriften über Verrechnungspreise, die einseitig in einem Land eingeführt wurde;
• Übertragung der Eigentumsrechte an immateriellen Vermögensgegenständen, die schwer zu bewerten sind, zwischen verbundenen Unternehmen;
• zwischen verbundenen Unternehmen kommt es zur Übertragung von Funktionen, Risiken oder Aktiva, wenn das voraussichtliche Jahresergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) des übertragenden Unternehmens bzw. der übertragenden Unternehmen in einem Zeitraum von 3 Jahren nach dieser Übertragung weniger als 50 Prozent der voraussichtlichen jährlichen EBIT-Kennzahl betrüge, wenn diese Übertragung nicht stattgefunden hätte.

Die dritte Kategorie umfasst andere spezifische Kennzeichen (die auch unabhängig vom Vorhandensein eines steuerlichen Vorteils [„Main benefit-Test“] sind), d.h. Situationen, in denen:

• der aus der Umsetzung der Gestaltung bei dem relevanten Steuerpflichtigen entstehende oder erwartete Einfluss auf den latenten Teil der Steuer oder die aktiven latenten Steuern oder die Rückstellungen für latente Steuern für das jeweilige Unternehmen im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften wesentlich ist und im Kalenderjahr den Betrag von 5 Mio. PLN übersteigt;
• der Einkommensteuerzahler verpflichtet wäre, im Laufe des Kalenderjahres Steuern in Höhe von mehr als 5 Mio. PLN zu erheben, wenn entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen oder Steuerbefreiungen nicht für Zahlungen von Forderungen gälten, die sich aus der Umsetzung der Gestaltung ergeben oder die i.Z.m. der Umsetzung der Gestaltung zu erwarten sind;
• die in Polen von einem ausländischen Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (Einnahmen), die in Polen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (d.h. nicht aus der Warenlieferung resultieren), den Gesamtbetrag von 25 Mio. PLN während eines Kalenderjahres übersteigen; diese Obergrenze gilt nicht für Warengeschäfte;
• die Differenz zwischen der polnischen Einkommensteuer, welche der relevante Steuerpflichtige zu entrichten hätte, wenn er in Polen steuerpflichtig wäre, und der in Wirklichkeit von ihm im Land seines Sitzes gezahlten Einkommensteuer den Gesamtbetrag von 5 Mio. PLN während des Kalenderjahres übersteigt.

Spezifische Arten von Steuergestaltungen

Neben dem allgemeinen Konzept einer Steuergestaltung unterscheidet das Gesetz zwei weitere spezifische Arten von Steuergestaltungen. Bei den Steuergestaltungen kann es sich um so genannte marktfähige Steuergestaltungen handeln, die vielen Steuerpflichtigen zur Umsetzung bereitgestellt werden oder die bei vielen Steuerpflichtigen umgesetzt werden können, ohne dass ihre wesentlichen Annahmen geändert werden müssen, insbesondere die Art der im Rahmen der Steuergestaltung geplanten und durchgeführten Handlungen. Die Erfüllung der Kriterien einer marktfähigen Steuergestaltung hat Einfluss auf die Art und Weise, wie diese dem Leiter der Landesfinanzverwaltung gemeldet wird.

Die Anmeldung einer Steuergestaltung und einer marktfähigen Steuergestaltung liegt nicht vor, wenn der relevante Steuerpflichtige das Kriterium des qualifizierten relevanten Steuerpflichtigen nicht erfüllt. Ein qualifizierter relevanter Steuerpflichtiger ist ein Unternehmen, das die folgenden Merkmale aufweist:

• seine Erlöse, Kosten oder Aktiva (gemäß den Rechnungslegungsvorschriften) haben im vorhergehenden Steuerjahr den Betrag von 10 Mio. EUR nicht überschritten, oder
• die Steuergestaltung betrifft Gegenstände oder Rechte, deren Marktwert 2,5 Mio. EUR nicht überschreitet, oder
• der Steuerpflichtige ist ein verbundenes Unternehmen der oben genannten Unternehmen (im Sinne des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergesetzes).

Steuergestaltungen können auch grenzüberschreitende Merkmale aufweisen, wenn sie sich auf mehr als einen EU-Mitgliedsstaat beziehen. Eine grenzüberschreitende Gestaltung ist meldepflichtig, unabhängig davon, ob es sich um einen qualifizierten relevanten Steuerpflichtigen handelt oder nicht. Bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung kann es sich auch um eine marktfähige Steuergestaltung handeln.

Die Regelungen zu meldepflichtigen Steuergestaltungen erwecken viele Zweifel und zweifellos stellen sie eine große Herausforderung für Unternehmer dar. Ihren Erwartungen entgegenkommend, bieten wir deswegen umfassende Unterstützung bei der Erfüllung der Meldepflichten für Steuergestaltungen.

Sind Sie an detaillierten Informationen, an der Prüfung der Steuergestaltungen im Hinblick auf die Meldepflicht oder an der Unterstützung beim Meldeverfahren interessiert, so stehen unsere Berater Ihnen gerne zur Verfügung.