VAT w transgranicznych transakcjach towarowych - zmiany

18 sierpnia 2019 r.

Od 1 stycznia 2020 roku wejdzie w życie pakiet zmian w podatku VAT dotyczący transgranicznych transakcji towarowych.

Zmiany wynikają z dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 oraz rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 (tzw. pakiety Quick Fixes), których celem jest usprawnienie, ujednolicenie i uszczelnienie aktualnego systemu VAT w obszarach:

• magazynów typu call-off stock w handlu transgranicznym,
• transakcji łańcuchowych,
• dostaw wewnątrzwspólnotowych w zakresie przesłanek materialnych uprawniających do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z prawem do odliczenia.

Projekt zmian w ustawie zawiera również przepisy w zakresie dokonywania zwrotu VAT dla podróżnych przez wszystkich sprzedawców. Przepisy te są konsekwencją realizacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-307/16 Stanisław Pieńkowski.

Procedura magazynu typu call-off stock

Co do zasady przesunięcie do innego państwa UE towarów należących do przedsiębiorcy stanowi transakcję opodatkowaną VAT i wiąże się z obowiązkiem rejestracji w kraju rozpoczęcia i zakończenia wysyłki. 

Możliwość uniknięcia rejestracji dotyczyła m.in. transakcji z udziałem magazynów konsygnacyjnych. W ramach procedury magazynów konsygnacyjnych możliwe było przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do czasu pobrania towarów z magazynu do produkcji. Przepisy dotyczące opodatkowania transakcji z udziałem magazynów konsygnacyjnych funkcjonowały w sposób niezależny w każdym z państw członkowskich UE. Brak zharmonizowanych przepisów obligował podatników do każdorazowej analizy konieczności rejestracji do celów VAT w danym państwie członkowskim. Przepisy poszczególnych państw członkowskich mogły zawierać szczególne ograniczenia i wyjątki.

W celu ujednolicenia przepisów i uniknięcia obowiązku rejestracji dla celów VAT w państwie zakończenia wysyłki, wprowadza się jednolite w całej UE przepisy regulujące procedurę call-off stock. Warunki zastosowania procedury będą następujące:

• dostawca nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju zakończenia wysyłki,
• nabywca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w UE,
• przemieszczane towary są przeznaczone do nabycia przez określonego podatnika z którym dostawca zawarł porozumienie,
• dostawca prowadzi ewidencję przemieszczeń towarów i wykazuje przemieszczenia w informacji podsumowującej.

Nowe regulacje wprowadzają istotne zmiany rozszerzające możliwość stosowania uproszczenia w zakresie przemieszczeń towarów w ramach procedury call-off stock w stosunku do obowiązujących obecnie przepisów dotyczących magazynów konsygnacyjnych. Najważniejsze uproszczenia to:

• magazyn call-off stock będzie mógł być prowadzony przez podatnika, który musi tylko zawiadomić organy podatkowe o prowadzeniu magazynu (magazyn konsygnacyjny musiał być prowadzony przez odbiorcę towaru),
• procedura będzie mogła być stosowana również do przemieszczanych towarów przeznaczonych do działalności handlowej (wcześniej tylko dla działalności produkcyjnej). 

W przypadku niepobrania towarów w terminie 12 miesięcy (wcześniej okres ten wynosił 24 miesiące) od dnia przemieszczenia towarów do magazynu call-off stock, lub ustania któregokolwiek z warunków zastosowania procedury, po stronie dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE.

Transakcje łańcuchowe

Obecnie kluczem w ustaleniu miejsca dostawy towaru w transakcji łańcuchowej jest przyporządkowanie transportu (wysyłki) towaru. Ustalenie miejsca opodatkowania dostaw towarów wymaga analizy ustalonych umownie warunków transportu (np. warunków INCOTERMS). Przepisy nie dają możliwości wyboru miejsca opodatkowania.

Od 1 stycznia 2020 r. takie zasady ustalania miejsca dostaw dokonywanych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych będą obowiązywać nadal tylko dla transakcji obejmujących import i eksport towarów.
W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, gdy transport realizowany będzie przez pośrednika (tzw. podmiot pośredniczący), lub podmiot działający na zlecenie pośrednika, wysyłka lub transport towaru będą przyporządkowane do dostawy dokonanej do pośrednika. Jednak jeżeli pośrednik  przekaże swojemu dostawcy numer VAT UE nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, wówczas wysyłka lub transport będą  przypisywane wyłącznie do dostawy towaru dokonanej przez pośrednika.

W praktyce oznacza to, że pośrednik, który realizuje transport i jest zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki będzie mógł wybrać czy miejscem opodatkowania wykonywanych przez niego transakcji będzie kraj rozpoczęcia czy zakończenia wysyłki.

Powyższe nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest  pierwszy lub ostatni w łańcuchu. Wówczas nie ma wątpliwości faktycznych, że dostawa ruchoma winna być przyporządkowana dostawie dokonywanej przez pierwszy podmiot lub dostawie dokonywanej na rzecz ostatniego podmiotu.

Warunki zastosowania stawki 0% w WDT

W celu ujednolicenia i uszczelniania systemu VAT w zakresie transakcji wspólnotowych, wprowadzone zostaną dodatkowe warunki stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, tj.:

• warunek podania przez nabywcę swojego numeru VAT UE (a nie tylko – jak obecnie – posiadania takiego numeru przez nabywcę),
• warunek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w informacji podsumowującej VAT-UE.

Dodatkowo na podstawie rozporządzenia 2018/1912 (stosowanego bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich) zostaną znacznie zaostrzone wymogi dotyczące udokumentowania wywozu towaru do innego kraju UE. Zgodnie z treścią rozporządzenia, podatnik dokonujący dostawy będzie mógł zastosować stawkę 0% pod warunkiem, że będzie posiadał co najmniej dwa niesprzeczne ze sobą dokumenty, wydane przez dwa niezależne od siebie podmioty, takie jak:

• list przewozowy CMR,
• dowód ubezpieczenia towaru,
• notarialne poświadczenie otrzymania towaru za granicą,
• poświadczenie odbioru wystawione przez podmiot prowadzący magazyn w państwie przeznaczenia.

Ponadto jeśli za transport będzie odpowiedzialny nabywca, to poza powyższymi dwoma dowodami, sprzedawca będzie musiał pozyskać od swojego kontrahenta oświadczenie, że towar został wywieziony poza terytorium Polski. Takie oświadczenie trzeba będzie uzyskać przed upływem 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy.

Umożliwienie dokonywania zwrotu VAT dla podróżnych przez wszystkich sprzedawców

Obecnie z przepisów wynika, że sprzedawcami uprawnionymi do zwrotu VAT podróżnym co do zasady są podatnicy, u których obrót w poprzednim roku podatkowym przekroczył 400 000 zł. Pozostali sprzedawcy, chcący umożliwić swoim klientom zwrot podatku, muszą zawrzeć umowę z podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie dokonywania zwrotu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł (w wyroku z 28.02.2018 r C-307/16) że dodatkowe ograniczenia dla mniejszych sprzedawców są niezgodne z przepisami unijnymi. Oznacza to, że wszyscy sprzedawcy będą uprawnieni do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

W razie wątpliwości lub pytań dotyczących stosowania nowych regulacji, eksperci Rödl & Partner pozostają do Państwa dyspozycji.

Am 1. Januar 2020 tritt ein Paket von Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer auf grenzüberschreitende Warengeschäfte in Kraft. Die Änderungen sind auf die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates und die Durchführungsverordnung 2018/1912 (sog. QuickFixes) zurückzuführen, die darauf abzielen, das derzeitige Umsatzsteuersystem in folgenden Bereichen zu verbessern, zu vereinheitlichen und zu straffen:

• Konsignationslager („call-of-stock") im grenzüberschreitenden Warenverkehr;
• Reihengeschäfte;
• innergemeinschaftliche Lieferungen im Hinblick auf materielle Voraussetzungen, die die Inanspruchnahme der Befreiung (Nullsatz) mit dem Recht auf Vorsteuerabzug gestatten.

Der Entwurf von Änderungen enthält auch Vorschriften zur Erstattung der Umsatzsteuer an Reisende durch alle Verkäufer. Diese Vorschriften sind Folge der Umsetzung des Urteils des Europäischen Gerichtshofes vom 28. Februar 2018 in Sache C-307/16 Stanisław Pieńkowski.

Regelungen zu „call-off-stock“

Grundsätzlich stellt eine Umlagerung von Waren eines Unternehmers in ein anderes EU-Land ein umsatzsteuerbares Geschäft dar und ist mit der Pflicht zur Anmeldung sowohl im Land des Beginns als auch im Land der Beendigung der Versendung verbunden. 

Die Anmeldung konnte u.a. bei Geschäften unter Einsatz von Konsignationslagern vermieden werden. Im Rahmen des Konsignationslagerverfahrens konnte der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht beim innergemeinschaftlichen Erwerb verschoben werden, bis die Waren aus dem Lager zur Produktion entnommen wurden. Die Vorschriften über die Besteuerung der Geschäfte unter Einsatz von Konsignationslagern waren in jedem EU-Mitgliedstaat unabhängig voneinander anzuwenden. Das Fehlen einheitlicher Vorschriften zwang die Steuerpflichtigen, die Notwendigkeit der Anmeldung für Umsatzsteuerzwecke immer im jeweiligen Mitgliedstaat zu analysieren. Die Vorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten konnten spezifische Beschränkungen und Ausnahmen enthalten. 

Um die Vorschriften zu vereinheitlichen und die Pflicht zur Anmeldung für Umsatzsteuerzwecke im Land der Beendigung der Versendung zu vermeiden, werden EU-weit einheitliche Regelungen zu „call-off-stock“, die eine Form des Konsignationslagers darstellen, eingeführt. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Regelungen sind:

• der Lieferant hat im Land der Beendigung der Versendung weder seinen Sitz noch eine feste Niederlassung;
• der Erwerber wurde für Umsatzsteuerzwecke in der EU registriert;
• die beförderten Waren sind für den Erwerb durch einen bestimmten Steuerpflichtigen bestimmt, mit dem der Lieferant eine Vereinbarung geschlossen hat;
• der Lieferant führt eine Erfassung der Warenverbringung und weist die Verbringungen in einer Zusammenfassenden Meldung aus.

Mit den neuen Regelungen werden wesentliche Änderungen eingeführt, die die Möglichkeit der Anwendung einer Vereinfachung im Bereich der Warenverbringung im Rahmen des Verfahrens „call-off-stock“ gegenüber den zurzeit geltenden Vorschriften über Konsignationslager erweitern. Die wichtigsten Vereinfachungen sind:

• ein „call-off-stock“ kann von einem Steuerpflichtigen betrieben werden, der die Behörde lediglich über den Lagerbetrieb informieren muss (ein Konsignationslager musste vom Warenabnehmer geführt werden);
• das Verfahren gilt auch für Verbringungen von Waren, die für gewerbliche Zwecke bestimmt sind (bisher galt dies nur für die Produktionstätigkeit). 

Wird die Ware nicht innerhalb von 12 Monaten (früher: 24 Monate) nach Verbringung der Ware ins „call-off-stock“ abgenommen bzw. wird zumindest eine der Voraussetzungen für die Anwendung des Verfahrens nicht mehr erfüllt, so entsteht aufseiten des Lieferanten die Steuerpflicht aufgrund der Verbringung eigener Waren in ein anderes EU-Land.

Reihengeschäfte

Derzeit ist zur Bestimmung des Lieferorts einer Ware bei einem Reihengeschäft die Zuordnung des Transports (der Versendung) der Ware ausschlaggebend. Die Bestimmung des Ortes der Besteuerung von Warenlieferungen erfordert eine Analyse der vertraglich vereinbarten Transportbedingungen (z.B. der INCOTERMS-Bedingungen). Die Vorschriften erlauben es nicht, den Ort der Besteuerung zu wählen.

Ab dem 1. Januar 2020 werden derartige Grundsätze für die Bestimmung des Ortes der Lieferung im Rahmen der sog. Reihengeschäfte weiterhin nur für Geschäfte über den Import und Export von Waren gelten.

Bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften – wenn der Transport von einem Vermittler (sog. Zwischenhändler) bzw. einem auf Auftrag des Vermittlers handelnden Rechtsträger abgewickelt wird – wird die Versendung bzw. der Transport der Ware der Lieferung an den Vermittler zugeordnet. Teilt der Zwischenhändler seinem Lieferanten die USt-IdNr. mit, die ihm von demjenigen Mitgliedstaat zugeteilt wurde, von dem aus die Waren versendet oder transportiert werden, so wird die Versendung oder der Transport ausschließlich derjenigen Lieferung zugeordnet, welche der Vermittler tätigt.

In der Praxis bedeutet dies, dass der Vermittler, der den Transport abwickelt und im Land des Beginns der Versendung registriert ist, wählen kann, ob der Ort der Besteuerung seiner Geschäfte das Land des Beginns oder aber dasjenige der Beendigung der Versendung ist.

Das Obige findet keine Anwendung, wenn das den Transport organisierende Unternehmen das erste oder das letzte in der Reihe ist. Dann besteht kein Zweifel daran, dass die bewegliche Lieferung der Lieferung des ersten Unternehmens oder der Lieferung zugunsten des letzten Unternehmens zuzuordnen ist.

Voraussetzungen für Anwendung des Nullsatzes auf IgL

Um das Umsatzsteuersystem im Bereich der innergemeinschaftlichen Geschäfte zu vereinheitlichen und zu straffen, werden zusätzliche Bedingungen für die Anwendung des Nullsatzes auf innergemeinschaftliche Lieferungen eingeführt, d.h.:

• der Erwerber muss seine USt-IdNr. (VAT UE) angeben (und nicht nur – wie derzeit – lediglich über diese Nummer verfügen);
• die innergemeinschaftliche Lieferung muss in der Zusammenfassenden Meldung VAT-UE ausgewiesen werden.

Darüber hinaus werden die Anforderungen an die Dokumentation von Warenausfuhren in ein anderes EU-Land gemäß der Verordnung 2018/1912 (die unmittelbar in allen Mitgliedstaaten gilt) erheblich verschärft. Gemäß der Verordnung kann der Steuerpflichtige, der die Lieferung vornimmt, den Nullsatz anwenden, sofern er über mindestens zwei einander nicht widersprechende Dokumente verfügt, die von zwei unabhängigen Stellen ausgestellt wurden, z.B.:

• Frachtbrief CMR,
• Nachweis der Versicherung der Ware,
• notarielle Beglaubigung des Wareneingangs im Ausland,
• Empfangsbestätigung, ausgestellt von dem Rechtsträger, der das Lager im Bestimmungsland betreibt.

Ist der Erwerber für den Transport zuständig, so muss der Verkäufer zusätzlich zu den beiden oben genannten Nachweisen bei seinem Geschäftspartner eine Erklärung einholen, dass die Waren aus Polen ausgeführt wurden. Diese Erklärung muss bis Ablauf des 10. Tages des auf den Liefermonat folgenden Monats vorliegen.

Umsatzsteuererstattung an Reisende durch alle Verkäufer

Derzeit geht aus den Vorschriften hervor, dass es sich bei den Verkäufern, die zur Erstattung der Umsatzsteuer an Reisende berechtigt sind, grundsätzlich um Steuerpflichtige handelt, deren Umsatz im vorangegangenen Steuerjahr 400.000 Zloty überstieg. Andere Verkäufer, die ihren Kunden die Steuererstattung ermöglichen wollen, müssen mit dem gewerbebetreibenden Steuerpflichtigen einen Vertrag über die Steuererstattung abschließen.

Der Europäische Gerichtshof verkündete (im Urteil vom 28. Februar 2018, Az. C-307/16), dass zusätzliche Beschränkungen für kleinere Verkäufer nicht den EU-Vorschriften entsprechen. Dies bedeutet, dass alle Verkäufer berechtigt sind, den Reisenden die Umsatzsteuer für Waren zu erstatten, die der Reisende bei diesem Verkäufer erworben hat.

Bei Zweifeln oder Rückfragen zur Anwendung der neuen Regelungen stehen Ihnen die Experten von Rödl & Partner gerne zur Verfügung.

A series of changes to VAT on cross-border supplies of goods are going to come into force on 1 January 2020. The changes follow from Council Directive (EU) 2018/1910 and the Implementing Regulation 2018/1912 (Quick Fixes) which aim at improving, harmonising and tightening up the current VAT system in the following areas:

• call-off stocks in cross-border trade;
• chain transactions;
• intra-Community supplies – as regards substantive conditions for application of the exemption (0% rate) with the right to deduct.

The draft bill also allows all sellers to refund VAT to travellers. The new regulations implement the judgment of the Court of Justice of the European Union dated 28 February 2018 in case C-307/16 Stanisław Pieńkowski.

Call-off stock procedure

As a rule, movement of goods owned by an enterprise to another EU Member State is liable to VAT and requires registration in the countries where the dispatch starts and ends. 

The registration could be avoided e.g. in the case of consignment stocks. The consignment stock procedure allowed shifting the tax point in intra-Community acquisitions of goods until the goods were withdrawn from the stock for manufacturing. The rules of taxation of transactions involving consignment stocks were different in each EU Member State. Without harmonised regulations taxpayers each time had to check if they had to register for VAT in a given EU Member State. Regulations in each member state could provide for special restrictions and exceptions. 

In order to harmonise the regulations and avoid registration for VAT in the country where the dispatch ends, the rules concerning the call-off stock procedure will be harmonised across the EU. The prerequisites for the procedure are as follows:

• the supplier has no registered office and no fixed establishment in the country where the dispatch ends;
• the buyer is registered for VAT in the EU;
• the moved goods are to be purchased by a specific taxpayer with whom the supplier has signed an agreement;
• the supplier keeps records of movements of goods and discloses them in recapitulative statements.

The new regulations extend the availability of simplifications in movements of goods in the call-off stock procedure compared to the current regulations on consignment stocks. The most significant simplifications:

• a call-off stock, may be kept by any taxpayer, who must only inform the tax authorities about keeping such a stock (while a consignment stock had to be kept by the customer);
• the procedure will be available also for movement of goods intended for trade (it used to be available to manufacturing businesses only). 

If goods are not withdrawn within 12 months (formerly 24 months) after they were deposited in a call-off stock or after any of the conditions for the procedure dematerialised, the supplier will become liable to pay tax on the movement of own goods to another EU Member State.

Chain transactions

At present, the key for identifying the place of supply of goods in a chain transaction is the allocation of transport (dispatch) of the goods. To identify the place of taxation of a supply of goods, it is necessary to examine the transport terms set in a contract (e.g. INCOTERMS). The law does not allow choosing the place of taxation.

After 1 January 2020, the said rules for identification of the place of supply in the so-called chain transactions will apply only to imports and exports of goods.

In intra-Community chain transactions where goods are transported by an intermediary or an entity acting on behalf of an intermediary, the dispatch or transport of the goods will be allocated to the supply to the intermediary. However, if the intermediary provides the supplier with his EU VAT number assigned in the Member State from which the goods are dispatched or transported, the dispatch or transport of the goods will be allocated exclusively to the supply made by the intermediary.

In practice, this means that an intermediary who transports the goods and is registered in the country where the dispatch begins will be able to choose whether to tax his transactions in the country where the dispatch starts or ends.

The above will not apply if the transport is arranged by the first or last entity in the chain. Then, there are no factual doubts that the so-called moving supply should be allocated to the supply made either by the first entity or to the last entity.

Conditions for zero-rating ICS

In order to harmonise and tighten up the VAT system as regards intra-Community transactions, there will be new conditions to zero-rate intra-Community supplies of goods, namely:

• the buyer has to provide his EU VAT number (at present, he just has to have it);
• the intra-Community supply of goods must be disclosed in the recapitulative statement.

Moreover, regulation 2018/1912, which applies directly in all member states, provides for much more stringent requirements in respect of documenting the movement of goods to another EU Member State. According to the regulation, the taxpayer making the supply will be able to enjoy the 0% rate if he has at least two items of non-contradictory evidence issued by two different parties that are independent of each other, such as:

• a CMR document;
• proof of insurance of the goods;
• a notarised document confirming the arrival of the goods abroad;
• a receipt issued by a warehouse keeper in the Member State of destination.

Moreover, if transport is arranged by the buyer, then in addition to the above evidence, the seller will have to obtain from the buyer a written statement stating that the goods have been moved out of Poland. The statement will have to be obtained by the tenth day of the month following the supply.

VAT refunds for travellers to be allowed for all sellers

The current regulations stipulate that VAT may be refunded to travellers only by taxpayers who achieved turnover of more than PLN 400,000 in the previous year. Other sellers who want to let their customers recover the tax must sign an agreement with a taxpayer who provides tax refund services.

The Court of Justice of the European Union ruled (in judgement of 28/02/2018, case C-307/16) that the additional limitation for small sellers did not comply with EU laws. This means that all sellers will be entitled to refund VAT to travellers on the goods those travellers purchased from them.

If you have any questions or doubts about the new regulations, Rödl & Partner's experts are at your service.