Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Wróć>>

​W dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której odniósł się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) regulujących moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Bazując na przedmiotowej interpretacji zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wydają kolejne orzeczenia wskazujące na zasady rozliczeń zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów. 

 
U podstaw wydania interpretacji leżały rozbieżności w rozumieniu terminu wykonania usługi o ww. charakterze. Do rozbieżności tych przyczyniło się rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT przed zmianą przepisów, która miała miejsce w styczniu 2014 r., jak również dotychczasowe podejście do tego zagadnienia na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest bowiem szczególnie istotne właściwe ustalenie momentu faktycznego wykonania usługi. Minister Finansów wskazał, że moment ten będzie różny w zależności od tego, czy chodzi o:

• wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przekazywanej w całości lub w części,
• wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej o charakterze ciągłym.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, jaką rolę dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ma status podmiotu, dla którego realizowane są ww. usługi.

Wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przekazywanej w całości lub w części
Do końca 2013 r. na gruncie podatku VAT (podobnie jak obecnie na gruncie podatków dochodowych) przyjmowano, że momentem wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) jest dzień dopełnienia formalności cywilnoprawnych, tj. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lub – w przypadku wykonywania usługi na warunkach kontraktowych FIDIC – dzień wystawienia świadectwa.
W interpretacji wskazano jednak, że obecnie na gruncie podatku VAT momentem wykonania usługi jest:

• w przypadku usługi oddawanej w całości – dzień, w którym wykonawca zgłasza usługę nabywcy do odbioru (dzień faktycznego zakończenia prac w opinii wykonawcy),
• w przypadku usługi oddawanej częściowo, o ile określono dla tej części zapłatę (np. umowa przewiduje zapłaty po wykonaniu kolejnych części usługi) – dzień, w którym wykonawca zgłasza częściowe wykonanie usługi do odbioru (w opinii wykonawcy umówiona część usługi jest gotowa do przyjęcia przez nabywcę).

Z powyższego wynika, że w przypadku usługi budowlanej lub budowlano-montażowej odbieranej w całości lub częściowo istotny jest na gruncie VAT moment, w którym wykonawca dokona zgłoszenia tych prac do odbioru, a nie moment odbioru przez nabywcę. Data ostatecznego podpisania protokołu jest w związku z tym na gruncie VAT bez znaczenia.

Wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej o charakterze ciągłym

Zgodnie z omawianą interpretacją w przypadku, gdy umowa przewiduje wykonanie usługi o charakterze ciągłym (tj. usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT).

Z perspektywy podmiotów wykonujących usługi budowlane lub budowlano-montażowe, planujących ułożenie rozliczeń w ww. sposób istotne jest jednak, że Minister Finansów podkreślił rolę obiektywnych przesłanek i wyłącznie pomocniczą rolę postanowień umownych dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zaznaczył co więcej, iż w przypadku gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, nie jest możliwe uznanie takiej usługi za usługę świadczoną w sposób ciągły. Niniejsze stwierdzenie Ministra Finansów ma wpływ na praktykę organów podatkowych w tym zakresie. Z tego względu zalecalibyśmy ostrożność w konstruowaniu umów o roboty budowlane zakładających rozliczenia w cyklicznych okresach rozliczeniowych.

Moment wykonania usługi a powstanie obowiązku podatkowego

W dalszej części interpretacji Minister Finansów wskazał, że przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych kluczowy jest status nabywcy. To znaczy okoliczność, czy usługa świadczona jest na rzecz konsumenta, czy na rzecz podatnika VAT.

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone na rzecz konsumentów

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (konsument), obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia tych usług powstaje z chwilą wykonania usługi względnie jej części, o ile określono dla niej zapłatę (art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).
W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (zaliczki) w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone na rzecz podatników VAT
W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych dla nabywców, będących podatnikami VAT, istotne dla ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wystawienie faktury i termin jej wystawienia (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z ustawą o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, również w części, dla której to części określono zapłatę i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed dniem wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Jeśli zatem faktura wystawiona zostanie w przewidzianych powyżej terminach, obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej wystawienia. Jeśli wystawiona zostanie za późno bądź wcale, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury przewidzianego w ustawie o VAT.
W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub jej części, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie z chwilą otrzymania zapłaty.

Oznacza to, że dla ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usługi świadczonej dla konsumenta nie ma znaczenia, ani dzień odbioru przez niego prac, ani dzień wystawienia faktury. Istotny jest moment wykonania prac. W przypadku zaś usługi świadczonej dla podatnika kluczową rolę odgrywa wystawiona we właściwym czasie faktura.

Powyższe stwierdzenia były niejednokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne. Mimo iż przedmiotowa interpretacja ogólna została wydana w roku 2016, podatnicy w dalszym ciągu nie zgadzają się z wnioskami Ministerstwa Finansów i pytają o moment powstania obowiązku VAT, wskazując, że dopiero protokół potwierdza całkowite wykonanie prac. NSA zauważył problem i   skład orzekający skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że do wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 dyrektywy 112, z tytułu takiej transakcji następuje po pierwsze w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego wyrażonej w protokole odbioru (28.11.2017 r. w sprawie I FSK 65/16)? Takie działanie NSA wskazuje, jak duży jest to problem. Niestety na rozstrzygnięcie trzeba poczekać ok. 2-3 lata.

Zastosowanie opisanych zasad w praktyce oznacza, że obecnie termin istotny dla podatku dochodowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tzn. termin odbioru prac przez nabywcę) oraz termin powstania obowiązku podatkowego w VAT co do zasady nie pokrywają się.
Wydaje się, że opisane powyżej wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i późniejsze wyroki sądów administracyjnych nie wpłynęły w znaczącym stopniu  na sposób postrzegania przez organy podatkowe momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych na gruncie podatków dochodowych. Dotychczas wydawane interpretacje indywidualne (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 21.10.2016 r., sygn. 462-IPPB5.4510.886.2016.1.MR) wskazują, że przepisy ustawy o VAT nie wpływają na zasady dotyczące rozliczania przychodu w CIT i momentem relewantnym w tym kontekście jest termin odbioru prac przez usługobiorcę.. Warto w tym kontekście uzyskać własną interpretację indywidualną, aby uniknąć ewentualnego sporu z organami podatkowymi.

Natomiast w odniesieniu do rozliczeń w podatku VAT celowe jest w szczególności przeanalizowanie zapisów umów oraz faktycznych działań podejmowanych przez strony kontraktów, a zwłaszcza terminowości fakturowania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest istotne także z punktu widzenia nabywcy. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym u wykonawcy usługi powstał obowiązek podatkowy.

Chętnie wesprzemy Państwa w tym zakresie, a także zapewnimy doradztwo podatkowe w zakresie CIT, PIT, VAT. Nasi doradcy podatkowi w biurach Rödl & Partner: Gdańsk, Gliwice, Kraków, Poznań, Warszawa i Wrocław, odpowiedzą także na inne pytania z zakresu doradztwa podatkowego. Zachęcamy do kontaktu.