Nowe obowiązki raportowe w Polsce – rozszerzająca interpretacja unijnej dyrektywy

Dominika Tyczka

12 lipca 2019

Z początkiem 2019 roku weszły w życie przepisy dyrektywy 2011/16/UE. Co istotne, regulacje obowiązują retrospektywnie od 25 czerwca 2018 r. Polscy podatnicy muszą zgłaszać schematy także krajowe. Terminy zgłaszania schematów są krótkie, a ich definicja rodzi wiele wątpliwości.

Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła obowiązek informacyjny polegający na przekazywaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) informacji o uzgodnieniach stanowiących tzw. schemat podatkowy. Z uwagi na niejasność ustawowych regulacji ustawodawca zdecydował się opublikować pisemne objaśnienia do nowych przepisów. Zastosowanie się do objaśnień chroni podatnika przed negatywnymi skutkami w czasie ich obowiązywania.

W objaśnieniach, opublikowanych 31 stycznia 2019 r., jako główny cel wprowadzenia nowych przepisów wskazano, między innymi:

• dostarczenie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego,
• dążenie do zwiększenia efektywności prac legislacyjnych,
• umożliwienie administracji skarbowej szybkiego dostępu do informacji o potencjalnym agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz informacji o promotorach i korzystających ze schematów podatkowych.

Polska wdrożyła dyrektywę 2011/16/UE jako pierwsze państwo. Zakres polskich regulacji jest znacznie szerszy od obowiązków raportowych przewidzianych w dyrektywie. Po pierwsze, raportowania wymagają także polskie uzgodnienia (dyrektywa dotyczy wyłącznie schematów transgranicznych), po drugie, polska ustawa przewiduje rozszerzony katalog cech rozpoznawczych i nawet brak korzyści podatkowej nie wyłącza możliwości wystąpienia schematu podatkowego.

Praktyka pokazała, że nowe przepisy są często niezrozumiałe dla podatników. Najwięcej trudności sprawia zrozumienie czym właściwie jest schemat podatkowy oraz roli poszczególnych podmiotów w procesie raportowania schematów. Z uwagi na krótkie terminy raportowania, surowe kary za nieprzestrzeganie nowych przepisów i szeroką definicję obowiązku raportowego niniejsza tematyka może być kluczowa dla wielu przedsiębiorców.

Korzystający i jego obowiązki

Korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, u której wdrażane lub udostępniane jest uzgodnienie, a także osoba, która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia, lub dokonała już czynności służącej jego wdrożeniu. Zasadniczo więc korzystającym jest przedsiębiorca. W określonych okolicznościach przedsiębiorca, który stwierdzi, że został mu udostępniony schemat będzie miał obowiązek złożenia raportu o otrzymaniu schematu, a następnie raportu o uzyskanej korzyści podatkowej.

Promotor i jego obowiązki

W ramach uzgodnienia wystąpić może promotor, który wówczas, co do zasady, odpowiada za zgłoszenie schematu. Promotorem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom. Może być to także inna osoba wykonująca czynności pozostające w zakresie działania tych osób lub posiadająca podobne kwalifikacje. Promotor nie musi mieć siedziby na terenie Polski. Podmiot pełni rolę promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności: opracowuje uzgodnienie, oferuje uzgodnienie, udostępnia opracowane uzgodnienie, wdraża opracowane uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

Promotor zasadniczo ma obowiązek zgłosić udostępniony korzystającemu schemat do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Następnie pisemnie informuje korzystającego o otrzymanym numerze schematu podatkowego (NSP).

Jeżeli jednak promotor jest obowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej i nie został z tego obowiązku zwolniony przez korzystającego, wówczas promotor informuje korzystającego o obowiązku zgłoszenia schematu przez samego korzystającego oraz przekazuje mu dane, które należy zaraportować.
Kiedy do raportowania zobligowany jest przedsiębiorca?

Przepisy MDR wprowadzają dwie sytuacje gdy to sam korzystający będzie zobowiązany do raportowania.

Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji, gdy:

• promotor nie wypełni ciążącego na nim obowiązku, tj. nie poinformuje korzystającego o numerze schematu podatkowego,
• korzystający nie zwolnił promotora z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, w kontekście schematu podatkowego innego niż standaryzowany.

Drugi przypadek wystąpi kiedy podatnik nie korzystał z wsparcia promotora i sam dokonał wdrożenia uzgodnienia stanowiącego schemat.

Jak należy raportować?

Korzystający zgłasza do Szefa KAS informację o schemacie podatkowym na formularzu MDR-1. Korzystający przekazuje Szefowi KAS informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:

• od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
• od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
• od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Dodatkowo korzystający zobowiązany jest do złożenia formularza MDR-3, jeżeli schemat przyniósł mu korzyść podatkową. Informacje zawarte w MDR-3 powinny zostać przekazane w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.

Przykład:

Podatnik, w celu uniknięcia uznania części wydatków z tytułu opłaty licencyjnej za logo na rzecz podmiotu powiązanego za wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, zmienił zasady rozliczania tej opłaty. Uzgodnił z podmiotem podwyższenie wysokości opłaty licencyjnej za dany rok (jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów nie podlega limitowaniu) i jednoczesne obniżenie wysokości opłaty za usługę wsparcia handlowego (jest wydatkiem limitowanym).Uzgodnienie odbyło się wyłącznie pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, bez udziału doradców zewnętrznych. Usługobiorca, jako korzystający, ma obowiązek zgłosić schemat podatkowy w ciągu 30 dni od pierwszej czynności w ramach uzgodnienia (np. zainicjowanie zmian umownych) na formularzu MDR-1. Następnie wraz ze złożeniem deklaracji rocznej na podatek dochodowy (do końca 3 miesiąca od zakończenia roku podatkowego), złoży formularz MDR-3 do Szefa KAS, wskazując „oszczędność podatkową”.

Retrospektywne obowiązywanie przepisów

W przypadku schematów, w których pierwszej czynności dokonano przed 25 czerwca 2018 r. obowiązek raportowania nie wystąpi. Jednak schematy transgraniczne, w ramach których pierwsza czynność nastąpiła po tej dacie, mogą wymagać zaraportowania w terminie do 30 czerwca  2019 r. jeżeli korzystający zaangażowali w schemat promotora. Jeśli korzystający samodzielnie wypracowali schemat, termin jego zaraportowania wydłuża się do 30 września 2019 r. Należy podkreślić, że polskie regulacje wymagają także raportowania schematów krajowych, których pierwsza czynność miała miejsce po 1 listopada 2018 r.

Czym jest schemat podatkowy?

Schemat podatkowy to uzgodnienie, które spełnia co najmniej cechę rozpoznawczą określoną w ustawie. Polska ustawa przewiduje 24 cechy rozpoznawcze, w podziale na 3 grupy.

Pierwsza grupa to cechy ogólne, które powodują powstanie schematu wyłącznie jeśli towarzyszy im wystąpienie korzyści podatkowej, czyli sytuacje, w których:

• promotor lub korzystający zobowiązują się do zachowania klauzuli poufności (dotyczy szczególnej poufności, niewynikającej z tajemnicy zawodowej, np. zastrzeżenie poufności co do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej),
• wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia (tzw. success fee),
• dokumentacja lub forma uzgodnienia jest znacznie ujednolicona,
• nastąpiło nabycie spółki ze stratą, zaprzestanie głównej działalności takiej spółki i wykorzystanie tej straty do zmniejszenia zobowiązań podatkowych,
• nastąpiła zmiana kwalifikacji dochodów (przychodów) lub zmiana zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania,
• wystąpił okrężny obieg środków pieniężnych,
• dokonano transgranicznych płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania, pomiędzy podmiotami powiązanymi,
• korzystający zobowiązał się do współpracy z promotorem, który przygotował uzgodnienie,
• występuje faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia (kiedy w umowie brak
• wyraźnego wskazania podstawy do success fee),
• mamy do czynienia z tzw. hipotetycznym testem poufności – rozsądnie działający promotor lub korzystający na podstawie istniejących okoliczności oczekiwaliby wypłaty success fee lub zachowania poufności (dotyczy najczęściej rozwiązań innowacyjnych, lub ryzykownych).

Definicja korzyści podatkowej

Definicja korzyści podatkowejW ustawie korzyść podatkowa jest szeroko rozumiana. Występuje, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Zgodnie z Ordynacją podatkową, jako korzyść podatkową należy rozumieć:

• niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie jego powstania, obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,
• powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
• powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku lub zawyżenie tych kwot,
• brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania
• podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,
• podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
• niepowstanie obowiązku raportowania schematów lub przekazywania innych informacji podatkowych lub odsunięcie w czasie powstania tego obowiązku.

Druga grupa wyróżnionych w ustawie cech rozpoznawczych, to cechy szczególne które mają charakter samodzielny – nie są związane z zaistnieniem korzyści podatkowej. Są to:

• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transgranicznych płatności dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, wykonywanych do odbiorców z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub do odbiorców nie mających rezydencji w żadnym z państw,
• odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego, dokonywane w więcej, niż jednym państwie,
• dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie,
• różnica w wynagrodzeniu (dla celów podatkowych) za przeniesienie aktywów między państwami wynosi co najmniej 25%,
• obejście przepisów o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami,
• występowanie nieprzejrzystej struktury własnościowej lub trudny do ustalenia beneficjent rzeczywisty,
• uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, wprowadzone jednostronnie w danym państwie,
• przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych,
• pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Trzecią grupę stanowią inne szczególne cechy rozpoznawcze (także niezależne od wystąpienia korzyści podatkowej) czyli sytuacje, w których:

• wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego, wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia u korzystającego jest istotny dla danej jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł,
• płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe,
• dochody (przychody) zagranicznego podatnika, osiągane przez niego w Polsce, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (czyli nie wynikające z dostawy towarów), przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 mln zł; limit ten nie obejmuje transakcji towarowych,
• różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny gdyby korzystający był polskim podatnikiem, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez korzystającego w państwie jego siedziby, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł.

Szczególne rodzaje schematów podatkowych

Obok ogólnego pojęcia schematu podatkowego ustawa wyróżnia jeszcze dwa szczególne rodzaje schematów. Schematy mogą mieć charakter tzw. schematów standaryzowanych, które mogą być wdrożone lub udostępnione u wielu korzystających, bez konieczności zmiany ich istotnych założeń, zwłaszcza rodzaju czynności planowanych i podejmowanych w ramach schematu. Spełnienie warunków schematu standaryzowanego ma wpływ na sposób jego zgłaszania do szefa KAS.

Zgłoszenie schematu podatkowego i schematu podatkowego standaryzowanego nie wystąpi jeżeli korzystający nie spełni kryterium tzw. kwalifikowanego korzystającego. Kwalifikowany korzystający to podmiot spełniający poniższe cechy:

• przychody, koszty lub aktywa (zgodnie z przepisami o rachunkowości) korzystającego nie przekraczają w poprzednim roku podatkowym wartości 10 mln euro, lub
• uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej nieprzekraczającej 2,5 mln euro, lub
• korzystający jest podmiotem powiązanym z powyższymi podmiotami (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Schematy mogą również spełniać cechy transgraniczne, gdy uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Taki schemat wymaga zgłoszenia bez względu na to czy korzystający jest kwalifikowanym korzystającym. Schemat transgraniczny także może być schematem standaryzowanym.

Regulacje MDR budzą wiele wątpliwości i niewątpliwie stanowią dla przedsiębiorców poważne wyzwanie, dlatego wychodząc naprzeciw Państwa oczekiwaniom oferujemy kompleksowe wsparcie w wypełnianiu obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych.

Jeżeli są Państwo zainteresowani dalszymi informacjami, audytem uzgodnień w kontekście wystąpienia obowiązku raportowania schematów podatkowych lub wsparciem w procesie raportowania nasi doradcy w biurach: Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie oraz Wrocławiu pozostają do dyspozycji.