Forum Cen Transferowych o restrukturyzacji pomiędzy podmiotami powiązanymi

Joanna Tomczak, Jakub Zawadzki

17 kwietnia 2020 r.

​

3 marca 2020 r. opublikowano rekomendacje Forum Cen Transferowych (dalej: rekomendacje FCT) dotyczące interpretacji i zakresu stosowania przepisów dotyczących restrukturyzacji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Rekomendacje zawierają wiele wskazówek, które mogą być pomocne przy stosowaniu przepisów rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych  (dalej: rozporządzenie TP).

Rekomendacje FCT nie mają prawnie wiążącego charakteru, stanowią jednak wytyczne i wskazówki zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych. Wydane przez FCT rekomendacje w zakresie restrukturyzacji obejmują cztery główne obszary, tj.:

• definicję restrukturyzacji,
• badanie zasadności wprowadzenia wynagrodzenia,
• metodę wyceny wynagrodzenia,
• dokumentowanie restrukturyzacji.

Dodatkowo należy wskazać, że rekomendacje FCT zawierają praktyczne przykłady dla poszczególnych obszarów.

Wskaźnik EBIT

W stosunku do wprowadzonej przepisami rozporządzenia TP definicji restrukturyzacji w rekomendacjach FCT  dokonano sprecyzowania i dookreślenia zakresu i przesłanek restrukturyzacji. Przede wszystkim wskazano, że do wypełnienia przesłanek restrukturyzacji konieczne jest łączne spełnienie warunków, tj. istotna zmiana relacji handlowych lub finansowych (która wiąże się jednocześnie z przeniesieniem między podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka) oraz zmiana przewidywanego średniorocznego EBIT podatnika w trzyletnim okresie, wynosząca co najmniej 20%. Rekomendacje FCT usuwają wątpliwości co do okresu obliczania wskaźnika i wskazują, że powinien być on liczony za okres trzech kolejnych lat następujących po roku, w którym nastąpiła restrukturyzacja. Jeżeli restrukturyzacja trwa dłużej niż rok, to momentem decydującym o wysokości EBIT jest moment, w którym wprowadzono nowy model rozliczeń zmieniający poziom osiąganego EBIT.

Ponadto rekomendacje FCT wyjaśniają, iż do obliczania EBIT powinny być brane pod uwagę dane finansowe podmiotów, ustalone według polskich standardów rachunkowości (chyba, że podmioty podlegają obowiązkowi stosowania MSR/MSSF). Co ważne – analizę zmiany wskaźnika EBIT przeprowadza się w oparciu o dane finansowe przygotowane na moment dokonywania restrukturyzacji, przy czym przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku oceny i weryfikacji czy te dane finansowe odbiegają od danych rzeczywistych. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe mogą weryfikować rzetelność i wiarygodność założeń, jakie zostały przyjęte do prognoz. W tym celu zalecane jest udokumentowanie prognoz w taki sposób, aby umożliwić ponowne oraz niezależne ich zweryfikowanie i przeliczenie.
 

Restrukturyzacja – co nią jest, a co nie

Obok samego dookreślenia i sprecyzowania definicji restrukturyzacji w rekomendacjach FCT można znaleźć także katalog przykładowych zjawisk, które stanowią restrukturyzacje oraz takie które nie będą stanowiły restrukturyzacji zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu TP. Istotnym jest fakt, iż katalog przypadków wskazanych w rekomendacjach FCT stanowi jedynie praktyczną wskazówkę i nie jest zamknięty. Każdy przypadek wymaga zatem indywidualnej analizy. 

Do zjawisk, które wpisują się w definicję restrukturyzacji z rozporządzenia TP należą przykładowo:

• konwersja dystrybutora o pełnym ryzyku na dystrybutora o niskim profilu ryzyka, agenta, komisanta, podmiot świadczący usługi marketingowe lub wsparcia sprzedaży,
• wypowiedzenie umowy lub kontraktu, które wiąże się z przeniesieniem istotnych funkcji, ryzyk lub aktywów lub zawarciem innej umowy lub kontraktu przez inny podmiot z grupy,
• zamknięcie produkcji (części produkcji) w jednym podmiocie powiązanym i rozpoczęcie tej samej produkcji
  w innym podmiocie powiązanym,
• przeniesienie lub koncentracja funkcji do podmiotu regionalnego lub centralnego przy jednoczesnym ograniczeniu funkcji podmiotów lokalnych, w zakresie np. funkcji zakupowych, wsparcia sprzedaży, zarządzania łańcuchem dostaw,
• przeniesienie aktywów, które następnie są zwrotnie udostępniane, leasingowane czy licencjonowane,
  sprzedaż lub aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa,
• przeniesienie działalności gospodarczej generującej straty.

Do zjawisk, które nie wpisują się w definicję restrukturyzacji z rozporządzenia TP należą przykładowo:

• korekta polityki TP, metody rozliczeń bez reorganizacji (tzn. istotna zmianę metody rozliczeń i wyniku finansowego podatnika przy braku transferów funkcji, aktywów lub ryzyk),
• naturalne wygaśnięcie kontraktu, którego termin obowiązywania i zakończenia był z góry przewidziany i został ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej arm’s length, np. kontrakt w branży budowlanej,
• likwidacja spółki czy też oddziału lub utworzenie nowej spółki lub oddziału, jeśli nie towarzyszy im jednoczesna reorganizacja polegająca na przejęciu funkcji, ryzyk lub aktywów w innych podmiotach,
• zmiana formy prawnej, połączenia i podziały spółek regulowane odrębnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Ocena zgodności warunków restrukturyzacji z warunkami rynkowymi

 W ramach rekomendacji  FCT wyjaśniono również wątpliwości, jakie pojawiają się w związku z oceną zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane w ramach restrukturyzacji z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, o których mowa w rozdziale 4 rozporządzenia TP, oraz związaną z tym zasadnością wprowadzenia wynagrodzenia za dokonane restrukturyzacje i metody kalkulacji.

W przypadku gdy zjawisko spełnia definicję restrukturyzacji, zgodnie z rozporządzeniem TP ocena czy warunki, na jakich została zawarta dana transakcja jest zgodna z warunkami rynkowymi, powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem poniższych wytycznych wskazanych w rozdziale 4 rozporządzenia TP:

• identyfikacji relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji, w tym prawidłowa identyfikacja faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację, analiza przyczyn gospodarczych i korzyści, analiza opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych.

Zgodnie z wyjaśnieniami FCT w celu przeprowadzenia identyfikacji faktycznych transakcji, które składają się na restrukturyzację w pierwszej kolejności należy dokonać analizy dokumentów, jakie zostały sporządzone dla danej transakcji, tj. pisemne kontrakty, umowy i inne dokumenty, w tym, dokumentację cen transferowych, a także rzeczywiste wydarzenia i postępowanie stron. Na podstawie takiej analizy można opracować analizę funkcjonalną (tj. pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka) i zmiany w jej zakresie przed i po restrukturyzacji.  Powyższe pozwoli określić zakres transferu, a także zidentyfikować przedmiot transakcji, który składa się na restrukturyzację. Istotnym jest jednak fakt, iż przypisanie podmiotom określonych funkcji aktywów i ryzyk powinno zostać poparte faktyczną zdolnością podmiotów do ich wypełniania, angażowania czy ponoszenia, tj. weryfikacja faktycznych zasobów niezbędnych do pełnienia funkcji, ocena znaczenia ryzyk oraz ich materializacji, ocena możliwości finansowych podmiotów, ocena zdolności do samodzielnego podejmowania decyzji czy posiadanych kompetencji zawodowych. Ponadto w rekomendacjach FCT wskazany został przykładowy katalog przyczyn dokonania restrukturyzacji, które mogą dotyczyć konkretnych podmiotów lub całej grupy (tj. synergia) oraz zwrócono uwagę na fakt, że charakter przyczyn powinien mieć znaczenie przy ustalaniu ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie restrukturyzacji. Tym samym istotnym i zalecanym jest pisemne udokumentowanie oczekiwań podmiotów w związku z dokonaną restrukturyzacją (szczególnie w przypadku gdy przyczyną restrukturyzacji jest osiągnięcie synergii w grupie). W przypadku analizy opcji realistycznie dostępnych, w rekomendacjach FCT zwrócono uwagę, że niezbędne jest ustalenie hipotetycznych opcji działania, jakie są dostępne dla podatnika wraz z oceną ich realności, konsekwencji finansowych oraz wpływem na warunki finansowe i handlowe, jakie zostały zaproponowane podmiotowi w ramach restrukturyzacji.

•  określenia skutków podatkowych faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację.

Zgodnie z Rekomendacjami FCT przez określenie skutków podatkowych powinno się rozumieć skutki dokonanej restrukturyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. sposób podatkowego ujęcia opłaty restrukturyzacyjnej.

• określenia, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku,

Punktem wyjścia do oceny w jakim zakresie doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku może być wskaźnik EBIT, który ustalany jest na potrzeby spełnienia przesłanek definicji restrukturyzacji a także prawidłowa identyfikacja faktycznych transakcji, która polega na przypisaniu do podmiotów odpowiednich funkcji, aktywów i ryzyk. Zgodnie z wyjaśnieniami rekomendacji FCT potencjał do generowania zysku jest determinowany poprzez zdolności funkcji czy aktywów, jakie podlegają przenoszeniu, do generowania zysków przez podmiot, który przejmuje te funkcje oraz aktywa. Do takich aktywów należeć mogą np. wartości niematerialne i prawne, kontrakty biznesowe, wiedza i doświadczenie pracowników. Przy ocenie można skorzystać również z prognoz finansowych. Należy jednak przy tym pamiętać o przeanalizowaniu czy dane historyczne brane do prognoz są dobrym wskaźnikiem przy dokonywanych prognozach i tym samym uwzględnić zmiany w otoczeniu i zmiany biznesowe w przyszłości.

• określenia, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku oraz jeżeli wynagrodzenie jest należne – określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Zgodnie z wyjaśnieniami Forum Cen Transferowych i rekomendacjami FCT jeśli reorganizacja spełnia przesłanki restrukturyzacji, nie oznacza to automatycznie, że należne jest osobne wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Podmioty, które nie wykazują cech powiązania, nie zawsze otrzymają rekompensatę
w przypadku zmian ustaleń biznesowych, które prowadzącą do spadku ich potencjału osiągnięcia zysków
(jak i oczekiwanych zysków w przyszłości). Tym samym również w przypadku restrukturyzacji dokonywanej pomiędzy podmiotami powiązanymi nie jest wymagana rekompensata z tytułu samego obniżenia potencjału zysków. Autorzy rekomendacji FCT dookreślają, że mogą pojawić się sytuacje w których wynagrodzenie nie będzie zasadne wcale lub w których wynagrodzenie zostało uwzględnione w cenie transakcji stanowiącej restrukturyzację np. wycenie wartości niematerialnych lub prawnych. Ponadto zdarzają się również sytuacje,
w których oba podmioty, będące stronami restrukturyzacji osiągną z tytułu dokonanych procesów korzyści, co również może uzasadniać rezygnację z dokonania jednorazowej opłaty. Istotnym jest jednak fakt, iż zasadność osobnego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji musi być każdorazowo indywidualnie zbadana dla danego przypadku w oparciu o reguły wskazane w rozporządzeniu TP. W celu ustalenia ewentualnego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji można się posługiwać metodami wymienionymi w art. 11d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej, koszt plus, marży transakcyjnej netto, metody podziału zysków (podstawowe metody cen transferowych), samodzielnie lub w powiązaniu z technikami wyceny.

Dokumentowanie restrukturyzacji

Podsumowując powyższe należy jeszcze raz zaznaczyć, że aby ocenić, czy warunki na podstawie których została przeprowadzona restrukturyzacja są zgodne z warunkami rynkowymi, należy dokonać weryfikacji zgodnie z powyższymi wytycznymi, wskazanymi w rozdziale 4 rozporządzenia TP. Powyższa ocena pozwoli
na ograniczenie ryzyka zakwestionowania tych warunków przez organy podatkowe.

W rekomendacjach FCT zwrócono również uwagę na konieczność dokumentowania restrukturyzacji, która powinna mieć miejsce już w chwili podejmowania decyzji o restrukturyzacji, a także w momencie jej przeprowadzania. Dokumentacja procesu restrukturyzacji powinna zawierać wszystkie punkty (elementy) wskazane w rozdziale 4 rozporządzenia TP.

Stosowanie rekomendacji FCT wpływa na zmniejszenie ryzyka związanego z kwestionowaniem rynkowego charakteru restrukturyzacji przez organy podatkowe. Zalecamy zatem szczegółową analizę ich treści – zarówno w ramach identyfikacji niezgodności między warunkami zawartych już restrukturyzacji a rekomendacjami, jak i w procesie wyboru metody i sposobu przeprowadzenia restrukturyzacji. Eksperci Rödl & Partner pozostają do Państwa dyspozycji.