Spółka i jej zagraniczny zakład to podmioty powiązane

Marcin Jeliński

3 kwietnia 2018 r. 

Obowiązek dokumentacyjny z zakresu cen transferowych dotyczący podmiotów prowadzących działalność przez zagraniczny zakład wynika wprost z przepisów ustawy o CIT. Regulacje prawne stosuje się do podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce, którzy prowadzą działalność przez położony na terenie Polski zakład zagraniczny. 

Obowiązek obejmuje również transakcje pomiędzy tymi podatnikami a ich zakładem zagranicznym usytuowanym na terenie Polski, przypisane do tego zakładu (art. 9a ust. 5a). Od 2015 r. ustawodawca wprowadził symetryczne wymogi dla polskich przedsiębiorców, którzy działają poprzez zakład zagraniczny (art. 9a ust. 5b ustawy o CIT).

Określenie obowiązku dokumentacyjnego

Obowiązek dokumentacyjny za każdym razem powinien być ustalany na podstawie wysokości przychodów i kosztów (w rozumieniu przepisów o rachunkowości), wygenerowanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym i określanych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Wnioskując z ubiegłorocznych pozycji przychodów i kosztów ustalany jest indywidualny próg dokumentacyjny. Jeśli roczna wartość transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju przekracza tak ustalony próg, to wówczas zdarzenie (transakcja) między jednostką macierzystą a zakładem podlega udokumentowaniu na zasadach ogólnych.

Przykład 1:
Przychody księgowe polskiej spółki przekroczyły w 2016 równowartość 4 mln euro. Zagranicznemu zakładowi polskiej spółki przypisane zostały w 2017 koszty związane z najmem maszyn budowlanych w celu wykonania kontraktu realizowanego za granicą przez zakład podatkowy.

W przypadku gdy wartość zdarzenia gospodarczego, które polega na przypisaniu zakładowi kosztów najmu przekroczyła w 2017 równowartość 60 tys. euro (50 tys. + 2 x 5 tys.), wówczas zdarzenie to podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Ze względu na wartość obrotów obowiązek ten sprowadzi się w opisanym przypadku do sporządzenia dokumentacji lokalnej (local-file), bez konieczności sporządzania analizy danych porównawczych.

Skonsolidowane wartości a określanie progów

Sposób określania indywidualnych progów dokumentacyjnych dla czynności realizowanych przez polski oddział zagranicznej spółki i sposób ich określania były przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczącej transakcji między oddziałem a spółką córką jednostki macierzystej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 1 grudnia 2017 r. potwierdził, że polski oddział spółki prawa niemieckiego, jako jednostka organizacyjna wyodrębniona w strukturze spółki, nie jest odrębnym podatnikiem (0111-KDIB1-3.4010.330.2017.1.PC). Dlatego, ustalając określony w art. 9a ustawy o CIT limit wartości transakcji lub innych zdarzeń dokonywanych pomiędzy oddziałem a spółką córką, które mają wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy wziąć pod uwagę sumę przychodów lub kosztów oddziału i jednostki macierzystej (tj. skonsolidowane przychody lub koszty).

Jak ustalić cenę wewnętrzną?

Rozliczenia między jednostką macierzystą a zakładem podatkowym powinny odbywać się na warunkach takich samych, jakie mogłyby zostać ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ewidencjonowane zdarzenia z zakładem powinny być ustalane tak, jakby zakład ten był niezależnym i samodzielnym partnerem handlowym. Przesunięcie towarów między jednostką macierzystą a zakładem nie może odbyć się wyłącznie po kosztach zakupu lub kosztach wytworzenia poniesionych przez jednostkę macierzystą (nawet jeśli zostałyby one podwyższone o poniesione koszty transportu lub inne koszty handlowe). Istotą transakcji, które realizowane są między podmiotami niepowiązanymi jest zysk odzwierciedlający zaangażowanie podmiotu w pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone koszty. Mając na uwadze potrzebę utrzymywania fikcyjnej niezależności zakładu podatkowego, zdarzenie gospodarcze takie jak przesunięcie towarów musi wiązać się z ustaleniem odpowiedniego poziomu zysku (np. w formie narzutu na koszty poniesione przez jednostkę macierzystą).

W relacji jednostka macierzysta – zakład ustalenie wewnętrznej ceny sprzedaży towarów pozwala na właściwe lokowanie zysków na rzecz zakładu zagranicznego. Ustalona cena wewnętrzna może być przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, które analizując metody alokacji przychodów i kosztów, zbadają poprawność wysokości zysków przypisanych danemu zakładowi. Zalecamy, aby podatnik odpowiednio wcześniej planował metodę rozliczeń z zakładem i odpowiednio je dokumentował w celu maksymalnego ograniczenia ryzyka podatkowego związanego z poprawnością ustalenia dochodu przez zakład podatkowy.

Jak prawidłowo przypisać koszty?

Podatnik rozliczający się z dochodu przypisanego do zakładu podatkowego może być wzywany do przedłożenia dowodów źródłowych w celu udokumentowania kosztów jakie zostały przypisane zakładowi przez jednostkę macierzystą.

Kwestia dokumentowania kosztów przypisanych do oddziału została rozstrzygnięta przez WSA w Gdańsku (wyrok z 15.01.2013r., I SA/Gd 1335/12). Organy kontrolujące stwierdziły, że za dowody uzasadniające zaliczenie zagranicznych kosztów pośrednich (koszty zarządcze i administracyjne alokowane w proporcji do obrotów wypracowanych przez oddział i jednostkę macierzystą) nie mogą zostać uznane noty obciążeniowe wystawione przez jednostkę macierzystą. Z not tych nie wynika jakich konkretnych kosztów dotyczą gdyż stanowią sumę wielu wydatków ponoszonych przez jednostkę macierzystą.

Stan faktyczny dotyczył rozliczeń zagranicznej spółki z oddziałem polskim, ale może odnosić się do podobnej sytuacji w przypadku rozliczeń z zakładem. Sąd w uzasadnieniu wyroku potwierdził, że zgodnie z art. 7 umowy między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstałyby w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Podkreślił jednak, że jeżeli oddział (zakład) chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, bezwzględnie muszą one spełniać przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – być prawidłowo i wyczerpująco udokumentowane oraz wykazywać związek z przychodami oddziału (zakładu).

Przykład 2:
Pracownik zagranicznej spółki jest odpowiedzialny za obsługę administracyjną i wsparcie IT również w zakresie działalności polskiego zakładu. W takim przypadku przypisanie zakładowi odpowiedniej części kosztów osobowych jest w pełni uzasadnione. Alokacja kosztów administracyjnych może być przeprowadzona w oparciu o szacunkowy nakład czasu pracy poświęcony przez tego pracownika (np. jako procentowy udział czasu pracy na rzecz zakładu) a w przypadku wsparcia IT również w oparciu o proporcję liczby stanowisk komputerowych jednostki macierzystej i zakładu.

Przykład 3:
Jednostka macierzysta ponosi koszty przeglądu serwisowego maszyn budowlanych wykorzystywanych przez zakład w Polsce. Przypisanie zakładowi kosztów poniesionych przez jednostkę macierzystą powinno zostać potwierdzone posiadaniem przez zakład odpowiedniej faktury (wystawionej przez zagraniczny serwis techniczny na rzecz jednostki macierzystej).

Pełne rozliczenie czy zdarzenie?

Kwestia sposobu dokumentowania była przedmiotem interpretacji dokonanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 29.10.2015r., IPPB5/4510-667/15-4/IŚ). We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że posiada na terenie Polski zakłady związane z realizacją dwóch równoległych projektów, przy czym oba zakłady są względem siebie niezależne. Do każdego z nich przypisane są odrębne zasoby ludzkie, materiały, narzędzia i inne aktywa potrzebne do wykonania każdego z projektów. Alokacja przychodów i kosztów do zakładów następuje za pomocą dwóch różnych metod:

• metoda podziału zysku (projekt pierwszy),
• metoda koszt plus (projekt drugi).

W ocenie spółki dla każdego z zakładów należy sporządzić odrębną dokumentację cen transferowych

Organ wydający interpretację indywidualną nie zgodził się z tym stanowiskiem powołując się na literalne zapisy art. 9a ustawy o CIT, które w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej odnoszą się do transakcji (zdarzenia). Zdaniem organu dokumentacja cen transferowych, jaką zobowiązana jest prowadzić spółka, powinna dotyczyć transakcji (zdarzenia), bowiem każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, która uwzględnia całokształt okoliczności faktycznych, w szczególności analizy ponoszonego ryzyka i wykonywanych funkcji..

Przedstawiona interpretacja nie oddaje złożoności zdarzeń gospodarczych, jakie mogą zachodzić pomiędzy jednostką macierzystą a jej zakładem. O ile jedynym zdarzeniem jest (przywołane w początkowym przykładzie) przeniesienie towarów handlowych, wtedy stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji jest całkowicie uzasadnione. Niemniej powstanie zagranicznego zakładu niejednokrotnie wiąże się z wystąpieniem wielu zdarzeń z jednostką macierzystą, prowadzących z jednej strony do prawidłowego wykonania kontraktu (projektu) w innym państwie, a z drugiej do prawidłowego ustalenia wypracowanego przez zakład dochodu. Spełnienie obu warunków wymaga często jednocześnie organizowania dostaw towarów i produktów, udzielenia finansowania, angażowania podwykonawców i rozliczenia odpowiedniej części kosztów administracyjnych i ogólnych. Sporządzanie dokumentacji do każdego z ww. rodzajów zdarzeń może nie oddawać ich kompleksowość. Racjonalnym rozwiązaniem byłoby przedstawienie w dokumentacji całokształtu rozliczeń (transakcji) z zakładem wraz z  wykorzystaniem odpowiedniej metody szacowania cen.

Eksperci Rödl & Partner z biur w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu chętnie wesprą Państwa działania związane z tematyką cen transferowych i odpowiedzą na wszystkie pytania.