Jedno porozumienie APA obejmie całą działalność podatnika?

Radosław Ozimek

5 lutego 2021 r.

Objęcie uprzednim porozumieniem cenowym (APA) jednej transakcji kontrolowanej wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści wobec tej transakcji. Czy to oznacza, że wobec każdej transakcji podatnik musi uzyskać odrębne porozumienie?

Według sądu – nie. APA w niektórych przypadkach może objąć całość działalności podatnika. Oznacza to, że zawarcie jednego porozumienia umożliwi podatnikowi zaliczenie wszystkich wydatków określonych w art. 15e ustawy o CIT do kosztów podatkowych, bez względu na ustawowy limit.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT niektóre kategorie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych są limitowane w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Uprzednie porozumienie cenowe pozwala na odstępstwo od tej zasady, które wynika z art. 15e ust. 15 wspomnianej ustawy. Ograniczenia w zaliczaniu do KUP nie stosuje się wobec wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie, w jakim APA obejmuje prawidłowość kalkulacji tej wypłaty. Zakres zastosowania tego przepisu był przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 16 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1697/19). Uzasadnienie wskazuje, że dla niestosowania wspomnianego ograniczenia wystarczająca jest okoliczność uwzględnienia wydatków w kalkulacji wynagrodzenia w transakcji objętej porozumieniem. Jeżeli podatnik objął transakcję A porozumieniem, a wynagrodzenie w tej transakcji uwzględnia wynagrodzenie z transakcji B, to może wobec tej drugiej transakcji niestosować ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot sprawy i konkluzja sądu

Na powyższą interpretację przepisów sąd zwrócił uwagę w kontekście podatnika, który objął transakcję zakupu towarów od podmiotu powiązanego uprzednim porozumieniem cenowym. Transakcja była elementem głównej działalności podatnika polegającej na sprzedaży towarów z segmentów zdrowia, urody i higieny, które były nabywane wcześniej od podmiotu powiązanego z Holandii. Spółka ta nie realizowała innych ważnych funkcji w ramach prowadzonej działalności oraz nie ponosiła istotnego ryzyka. Jej profil funkcjonalny określony był jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku. Za zakup towarów podatnik uiszczał wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego, oparte o metodę marży transakcyjnej netto. Algorytm kalkulacji ceny został ustalony w taki sposób, aby spółka odnosiła stabilną i nieobarczoną istotnym ryzykiem marżę operacyjną na całości działalności (sprzedaży zakupionych towarów). W algorytm ten wliczone były wszystkie koszty działalności operacyjnej oraz pozostałe koszty operacyjne. Natomiast w przypadku, gdy koszty ujęte w rozliczeniu zakupu towarów różniły się od faktycznie poniesionych, wynik na transakcji był wyrównywany do poziomu ustalonej marży za pomocą korekty cen transferowych.

W skład kosztów działalności operacyjnej, ujętych w algorytmie kalkulacji ceny, wchodziły usługi obce nabywane od innych podmiotów powiązanych. Były to usługi niematerialne, m.in.: doradcze, zarządcze, prawne, marketingowo-sprzedażowe – wspierające sprzedaż towarów. Przedmiot usług wskazywał, że podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu ustawowego. Podatnik był jednak zdania, że jest uprawniony do odstępstwa od stosowania ograniczenia, ponieważ rynkowość wynagrodzenia za wskazane usługi została potwierdzona za pomocą APA. Organ interpretacyjny nie zgodził się z wykładnią spółki i wskazał, że decyzja w sprawie porozumienia została wydana wobec jednej konkretnej transakcji – zakupu towarów. Skutków jego zawarcia nie można zatem rozciągać na transakcje realizowane z innymi podmiotami powiązanymi.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną przez spółkę niekorzystną interpretację, wskazując na naruszenie przepisów postępowania. Jednak w uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie wprowadza żadnego kryterium podmiotowego w zakresie adresata decyzji w sprawie porozumienia. Według sądu transakcję objętą APA należy rozumieć przedmiotowo, bez względu na ilość i różnorodność podmiotów biorących w niej udział. W konsekwencji niezastosowanie ograniczenia, dotyczącego zaliczania wydatków na usługi wewnątrzgrupowe do kosztów, nie zależy od posiadania przez podatnika odrębnego porozumienia APA obejmującego transakcję zakupu tych usług. Wystarczające jest, aby koszty ich nabycia były ujęte w algorytmie kalkulacji ceny transferowej w innej transakcji objętej APA. Taka sytuacja pozwala według sądu na uznanie, że rynkowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi została już potwierdzona.

Rozszerzenie korzyści dla podatnika – kiedy

Omawiany wyrok nie jest jeszcze prawomocny. Jednak wytycza pewien szczególny i korzystny dla przedsiębiorcy kierunek interpretacji przepisu o wyłączeniu z ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Efektem przyjęcia tej interpretacji jest możliwość objęcia jednym uprzednim porozumieniem cenowym całości działalności podatnika i rozciągnięcia na wszystkie transakcje kontrolowane pozytywnych skutków APA. Dla niektórych przedsiębiorców oznacza to duże oszczędności.

PRZYKŁAD

Podmiot A jest producentem o ograniczonym ryzyku – nabywa surowce do produkcji od podmiotu powiązanego oraz sprzedaje gotowe wyroby do kontrahentów niepowiązanych, którzy wcześniej określają w zamówieniu ilość i specyfikę wyrobów. Wynagrodzenie za transakcje zostało ustalone w taki sposób, aby zapewnić stabilną marżę na całej działalności. W algorytm kalkulacji ceny wliczone są wszystkie koszty operacyjne (w tym usług obcych). Podmiot A nabywa usługi wewnątrzgrupowe i licencję na programy komputerowe od podmiotów powiązanych, których nie może w pełni zaliczyć do kosztów podatkowych z uwagi na ustalony limit. Podatnik wystąpił o zawarcie APA w stosunku do transakcji zakupu surowców do produkcji i uzyskał decyzję pozytywną. Zgodnie z interpretacją przepisów proponowaną przez sąd Podmiot A może dzięki uzyskaniu APA zaliczyć do kosztów wszystkie wydatki na usługi i licencje ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. Nie musi występować z odrębnymi wnioskami o APA wobec każdej transakcji, uczestniczyć w kilku postępowaniach i uiszczać opłat od kilku wniosków.

Warto wskazać również na art. 11n pkt 2 ustawy o CIT, który zwalnia z obowiązku dokumentacyjnego transakcję kontrolowaną „objętą” APA. Czy w powyższym przykładzie podatnik byłby zobowiązany do sporządzania dokumentacji lokalnej dla transakcji nabycia usług lub licencji, jeżeli przekroczone zostaną progi ustawowe? Omawiany wyrok nie dotyczył tej kwestii, jednak obie odpowiedzi byłyby uzasadnione. Wydaje się jednak bardziej słuszne przyjęcie opcji bezpiecznej – czyli sporządzenie takich dokumentacji.

Podsumowanie

Przedstawiona przez WSA w Warszawie interpretacja przepisów pozwala podatnikowi:

• uzyskać APA wobec transakcji kontrolowanej stanowiącej główny przedmiot działalności (np. zakup towarów, surowców),
• nie sporządzać dla tej transakcji dokumentacji lokalnej,
• zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie wydatki określone w art. 15e bez względu na ustawowy limit.

Z przedstawionych benefitów mogą przede wszystkim skorzystać przedsiębiorcy:

• o jednorodnym profilu działalności związanej z niskim ryzykiem, np. producenci i dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, producenci kontraktowi,
• ustalający wynagrodzenie na transakcji stanowiącej główny przedmiot jej działalności na podstawie algorytmu obejmującego dane z całości tej działalności operacyjnej,
• nabywający w ramach wsparcia głównej działalności usługi lub licencje od podmiotów powiązanych.

Jeżeli są Państwo zainteresowani omawianym rozwiązaniem, eksperci Rödl & Partner służą pomocą w zakresie możliwości uzyskania APA w stosunku do całości działalności. Zachęcamy do kontaktu.