Co zyskuje podatnik dzięki APA?

Radosław Ozimek, Łukasz Szczygieł

9 kwietnia 2020 r.

Zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego (w skrócie APA) okazuje się w pewnych sytuacjach bardzo korzystne dla podatnika. Przede wszystkim APA pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków ponad określony w ustawie limit. Oprócz obniżania w ten sposób podstawy opodatkowania uprzednie porozumienia cenowe zastępują dokumentację cen transferowych i zwalniają z obowiązku jej przygotowania.

Nie jest tajemnicą, że wielu polskich podatników realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi (transakcje kontrolowane), przy czym ich realizacja jest związana z szeregiem obowiązków i ograniczeń. Jeżeli wartość transakcji kontrolowanej przekroczy określony w ustawie próg, należy sporządzić do niej dokumentację cen transferowych wraz z analizą porównawczą potwierdzającą, że cena w transakcji kontrolowanej została ustalona na warunkach, na jakich przeprowadziłyby taką transakcję podmioty niepowiązane. Uprzednie porozumienie cenowe pełni podobną rolę do dokumentacji cen transferowych, gdyż potwierdza zgodność ceny transferowej z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle). Po zawarciu APA transakcja objęta porozumieniem staje się dla organów podatkowych na tyle transparentna, że nie mają one potrzeby jej dalszej weryfikacji. Racjonalnym krokiem po stronie ustawodawcy było zatem uznanie, że takie transakcje nie mają potencjału do przerzucania zysku pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 15e ustawy o CIT jest bezprzedmiotowe. Dla wielu podatników może to być szansa na duże oszczędności.

Zaliczenie wydatków do KUP ponad ustawowy limit

Szansa na wskazane oszczędności jest związana z możliwością uniknięcia konieczności zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Przepis ten wymienia kategorie wydatków, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych. Ograniczenie to obejmuje:

• wydatki na usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
• wydatki na ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz wydatki na świadczenia o podobnym charakterze,
  koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, np. zakup licencji,
• wydatki związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Jeżeli transakcja kontrolowana jest związana z ponoszeniem jednego z wymienionych wydatków, jego zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów będzie podlegało limitowaniu. Limit ten określa się jako sumę 3 mln zł oraz kwoty odpowiadającej 5% wartości EBITDA. Oznaczenie „EBITDA” odnosi się do specyficznie ujmowanego na potrzeby podatkowe zysku, który można wyliczyć według poniższego wzoru:

EBITDA = (przychody ze wszystkich źródeł – przychody z tytułu odsetek) – (koszty uzyskania przychodów – koszty amortyzacji – koszty z tytułu odsetek).

Aby w sposób bardziej przejrzysty przedstawić mechanizm obliczania limitu, można posłużyć się następującym przykładem. Podatnik na podstawie dokumentów księgowych obliczył wartość EBITDA (zgodnie z powyższym wzorem) na kwotę 10 mln zł. Ustalając limit kosztów, podatnik sumuje 5% obliczonej kwoty (czyli 500 tys. zł) oraz wartość stałą dla tego limitu, czyli 3 mln zł. W efekcie będzie mógł w danym roku podatkowym zaliczyć do KUP wymienione w art. 15e wydatki do kwoty 3,5 mln zł. Warto zaznaczyć, że dla celów obliczenia limitu, koszty uzyskania przychodów oraz koszty odsetek ujmuje się bez uwzględnienia przepisów o cienkiej kapitalizacji, czyli ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego.
Pozytywny walor uprzedniego porozumienia cenowego w kontekście omawianego limitu sprowadza się do tego, że nie stosuje się ograniczenia kosztowego w zakresie, w jakim APA stwierdza prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego. Oznacza to, że wydatek określony w art. 15e ustawy o CIT, poniesiony z tytułu realizacji transakcji kontrolowanej objętej APA, może być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jest to istotne udogodnienie dla podatników realizujących transakcje o dużych wartościach z podmiotami powiązanymi.

 
Analizując zasadność wdrożenia APA należy wziąć pod uwagę okoliczność, że limit kosztów przewidziany w art. 15e ustawy o CIT określony jest łącznie dla wszystkich wymienionych w tym przepisie wydatków. Podatnik powinien zatem zidentyfikować najistotniejsze pod względem wartości transakcje, które w dużej części „zużywają” kwotę limitu oraz zastanowić się nad możliwością wyłączenia ich spod omawianej restrykcji.

PRZYKŁAD

Spółka będąca podatnikiem CIT posiada limit kosztów obliczony zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT na poziomie 5 mln zł. W danym roku podatkowym podatnik realizował 2 transakcje z podmiotami powiązanymi: zakup usług doradczych o wartości 10 mln zł oraz zakup licencji o wartości 2 mln zł. Podatnik zgodnie z limitem może zaliczyć do KUP jedynie 5 mln zł z tytułu obydwu transakcji. Gdyby jednak ten sam podatnik w analizowanym roku podatkowym posiadał zawarte uprzednie porozumienie cenowe obejmujące transakcję zakupu usług, mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków z tytułu tej transakcji. W przypadku objęcia uprzednim porozumieniem cenowym jedynie transakcji zakupu usług doradczych podatnik mógłby również w całości włączyć do KUP koszty zakupu licencji, ponieważ mieściłyby się one w obliczonym limicie kosztów 5 mln zł.  Podsumowując, w przedstawionym przykładzie spółka bez porozumienia mogłaby zaliczyć do KUP 5 mln zł kosztów z tytułu obu transakcji, natomiast po zawarciu porozumienia – 12 mln zł. W konsekwencji podatnik wykazałby o 1,33 mln zł mniej podatku CIT do zapłaty.

Co więcej pozytywny efekt związany z zawarciem APA może być wykorzystany także w kolejnych latach, ponieważ może być ono zawarte na okres do 5 lat. Istnieje także możliwość przedłużania czasu obowiązywania porozumienia o kolejne maksymalnie pięcioletnie okresy, jeżeli jego elementy nie uległy istotnej zmianie. W konsekwencji APA może zapewniać podatkową korzyść przez wiele lat.

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Oprócz wymiernej korzyści wskazanej powyżej, należy zwrócić uwagę na zwolnienia z innych obowiązków wynikających z realizacji transakcji kontrolowanych. W tym wypadku należy wskazać na art. 11k ustawy o CIT, który reguluje wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza następujące progi:

• 10 mln zł – dla transakcji towarowej lub finansowej,
• 2 mln zł – dla transakcji usługowej lub transakcji innego rodzaju.

Jednakże ustawa o CIT przewiduje również zwolnienia z tego obowiązku. Jednym z nich jest sytuacja, w której transakcja taka jest objęta uprzednim porozumieniem cenowym. APA zastępuje zatem dokumentację wraz z analizą cen transferowych, przez co podatnik jest zwolniony z konieczności ich sporządzania i wykazywania, że warunki transakcji zostały ustalone w zgodzie z zasadą ceny rynkowej.

Zmniejszone ryzyko kontroli podatkowej na przyszłość

Zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego stanowi również krok w kierunku bardziej transparentnej współpracy z organami podatkowymi. Należy zauważyć, że transakcje objęte APA nie są wykazywane w ramach nowego formularza informacji o cenach transferowych (TP-R), a zatem nie będą przedmiotem analizy pod kątem możliwego przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jeżeli więc podatnik zdecyduje się na współpracę z organami podatkowymi, której efektem będzie potwierdzenie prawidłowości rozliczeń dotyczących transakcji generującej największe ryzyko „przerzucania” dochodów, ogranicza również prawdopodobieństwo bycia podmiotem kontrolowanym w związku z analizą przez organy podatkowe danych wykazywanych w ramach TP-R. 

 
Jeśli są Państwo zainteresowani uzyskaniem opisanych w niniejszym artykule korzyści poprzez zawarcie APA, eksperci Rödl & Partner pozostają do Państwa dyspozycji.