Korrektur der Verrechnungspreise – abschließende Version der Erläuterungen des Finanzministeriums

Joanna Tomczak

8 Juni. 2021

Am 1. Januar 2019 ist das novellierte Körperschaftsteuergesetz (KStG-PL) in Kraft getreten, das an den Vorschriften über Verrechnungspreise eine Reihe von Modifizierungen vornimmt. Eine der revolutionärsten Änderungen bestand in der Aufnahme von Art. 11e ins KStG-PL, der die Korrekturen von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen regelt.

Korrektur der Verrechnungspreise

Die Korrektur der Verrechnungspreise ist eine Korrektur (d.h. Anpassung) der Verrechnungspreise, verstanden als der Preis, die Vergütung, das Finanzergebnis, die Finanzkennzahl oder als ein anderweitig bestimmtes Finanzergebnis der zwischen verbundenen Unternehmen festgelegten bzw. ihnen auferlegten Bedingungen, die eine Folge der zwischen ihnen bestehenden Verbindungen sind. Diese Frage war bislang nicht gesetzlich geregelt. Die neuen Vorschriften wecken bei den Steuerpflichtigen viele Zweifel, deshalb hat das Finanzministerium (FM) am 31. März 2021 steuerrechtliche Erläuterungen zu den Verrechnungspreisen (Erläuterungen) herausgegeben, die die Unklarheiten beseitigen und den Steuerpflichtigen bei der Korrektur der Verrechnungspreise helfen sollen.

Zeitpunkt der Korrektur der Verrechnungspreise

Gemäß Art. 11e KStG-PL kann der Steuerpflichtige eine Korrektur der Verrechnungspreise im Wege der Änderung der Höhe der erzielten Einnahmen oder der getragenen Betriebsausgaben vornehmen, sofern folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

1. bei den von dem Steuerpflichtigen im Laufe des Steuerjahres getätigten Geschäften wurden Bedingungen festgelegt, die auch dritte Unternehmen festlegen würden;
2. es kam zu einer Änderung wesentlicher Umstände, die die im Laufe des Jahres festgelegten Bedingungen beeinflussen, bzw. es müssen die tatsächlich getragenen Betriebsausgaben/erzielten Einnahmen bekannt sein, die die Grundlage für die Berechnung des Verrechnungspreises bilden;
3. zum Zeitpunkt der Korrektur liegt dem Steuerpflichtigen eine Erklärung des verbundenen Unternehmens vor, lt. der dieses Unternehmen die Korrektur der Verrechnungspreise in derselben Höhe wie der Steuerpflichtige vorgenommen hat;
4. das o.g. verbundene Unternehmen hat seinen Wohnsitz, Sitz oder die Geschäftsleitung auf dem Gebiet der Republik Polen bzw. in einem Staat oder auf einem Territorium, mit dem die Republik Polen ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, und es besteht eine Rechtsgrundlage für den Austausch steuerlicher Informationen mit diesem Staat;
5. der Steuerpflichtige bestätigt die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur in der Jahressteuererklärung für das Steuerjahr, das diese Korrektur betrifft.
6. Bei Korrekturen in plus müssen die ersten beiden Bedingungen erfüllt sein, bei Korrekturen in minus dagegen alle fünf Bedingungen.

Die wichtigsten in den Erläuterungen angesprochenen Fragen

Gemäß den Erläuterungen des Finanzministers besteht die Korrektur der Verrechnungspreise darin, Geschäfte, die nicht marktgerecht sind, es aber zuvor waren, wieder marktgerecht zu machen Der Grund für die Nichtübereinstimmung mit den Marktbedingungen kann in einer Änderung der wesentlichen Umstände oder der Art und Weise bestehen, auf die der Verrechnungspreis festgelegt wurde – d.h. auf der Grundlage der geplanten Kosten, die anschließend auf das Niveau der tatsächlichen Kosten korrigiert wurden. Die Korrektur der Verrechnungspreise zählt nicht zu den selbstständigen Geschäftsvorfällen, d.h. sie stellt kein gesondertes kontrolliertes Geschäft dar, sondern ist Teil eines kontrollierten Geschäfts, einer Gruppe von kontrollierten Geschäften oder von Abrechnungen zwischen verbundenen Unternehmen. Außerdem zählt sie zu vergangenen Geschäftsvorfällen.

In den Erläuterungen wird unterstrichen, wie wichtig die Erfüllung der ersten der in Art. 11e KStG-PL genannten Bedingungen ist, d.h. die Festlegung marktgerechter Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen im Laufe des Jahres. Dies bedeutet, dass verbundene Unternehmen vor Tätigung eines Geschäfts Bedingungen festlegen müssen, auf die sich auch unabhängige Unternehmen einigen würden – gemäß ihrem Wissen und unter Heranziehung der zugänglichen Vergleichsdaten. Mit diesen Vereinbarungen darf man nicht bis zum Ende des Steuerjahres warten. Außerdem präzisieren die Erläuterungen, dass es sich empfiehlt, zur Bestätigung der Bewertung über eine Analyse der Verrechnungspreise, eine Verrechnungspreisdokumentation, eine Verrechnungspreispolitik oder einen schriftlichen Vertrag, der die Bedingungen des Geschäfts regelt, zu verfügen.

In den Erläuterungen wurden Beispiele für Geschäftsvorfälle genannt, die nicht als Korrektur der Verrechnungspreise gelten können. Diese Gruppe umfasst:

• Änderungen des Verrechnungspreises zwischen verbundenen Unternehmen für die Zwecke eines Geschäfts, das in mehreren aufeinanderfolgenden Zeiträumen getätigt wird (z.B. Aktualisierung der Preislisten für den nächsten Zeitraum);
• Buchungsfehler oder andere offensichtliche Irrtümer;
• Nachlässe, Rabatte, Warenrückgaben;
• Änderungen des Gegenstandes von Warenlieferungen oder Dienstleistungen, z.B. Nachbestellung;
• Reklamationen bezüglich Quantität oder Qualität;
• von der Steuerverwaltung vorgenommene Korrekturen.

Korrekturen, die auf die o.g. Faktoren zurückzuführen sind, werden nach allgemeinen, sich aus dem Körperschaftsteuergesetz ergebenden Grundsätzen erfasst.

Die Erläuterungen präzisieren, dass die Korrektur der Verrechnungspreise mit derselben Häufigkeit vorzunehmen sind, wie dies unabhängige Unternehmen täten. Außerdem hängt diese Häufigkeit von folgenden Faktoren ab:

• tatsächlicher Verlauf des Geschäfts und Umstände seines Abschlusses;
• Verhalten der Geschäftsparteien;
• Spezifik des betreffenden Geschäfts und Abrechnungsmodell;
• Variabilität der wirtschaftlichen Faktoren, die Einfluss auf die Bedingungen des Geschäfts haben;
• Zugänglichkeit glaubwürdiger und objektiver Vergleichsdaten.

Außerdem muss die Korrektur der Verrechnungspreise vor der Einreichung der Jahres-Steuererklärung vorgenommen werden und darf maximal einen Zeitraum von einem Steuerjahr umfassen.

Das Körperschaftsteuergesetz legt nicht fest, auf der Grundlage welches Dokuments die Korrektur der Verrechnungspreise vorzunehmen ist. In den Erläuterungen wird jedoch angegeben, dass hierfür folgende Dokumente in Frage kommen:

• Buchungsnote;
• Sammel-Korrekturrechnung;
• Korrekturrechnung zu einer konkreten Rechnung.

Die Wahl des Dokuments hängt von dem individuellen gegebenen Fall ab. Des Weiteren präzisieren die Erläuterungen Folgendes: Führt die Korrektur nicht zu einer Änderung konkreter Warenlieferungen oder Dienstleistungen, sondern betrifft sie die Rentabilität, so unterliegt sie nicht der Umsatzsteuer und wird nicht mit einer Umsatzsteuerrechnung belegt.

Eine Erklärung des zweiten verbundenen Unternehmens darüber, dass es die Korrektur in derselben Höhe vorgenommen hat, ist bei einer Korrektur in minus unabdingbar. Das KStG-PL enthält keine Vorschriften zur Form der Erklärung. Aus den Erläuterungen geht jedoch hervor, dass diese Erklärung schriftlich abgegeben werden muss und z.B. Folgendes umfassen kann:

• einen Brief;
• eine E-Mail;
• einen Brief, der von demjenigen Mitarbeiter des verbundenen Unternehmens unterzeichnet wurde, der für die Erfassung der Korrektur des Verrechnungspreises verantwortlich ist.

In den Erläuterungen des Finanzministers wird außerdem auf Folgendes hingewiesen: Stellt das verbundene Unternehmen ein Buchungsdokument aus, das eine Grundlage für die Korrektur der Verrechnungspreise darstellt und übergibt es dem Steuerpflichtigen, so ist der Eingang dieses Dokuments gleichbedeutend mit dem Besitz einer Erklärung. Wurde das Buchungsdokument dagegen von dem Steuerpflichtigen ausgestellt und an das verbundene Unternehmen übergeben, so muss von dem verbundenen Unternehmen eine gesonderte Erklärung über die Vornahme der Korrektur eingeholt werden.

Liegt bei einer Korrektur in minus zum Zeitpunkt der Einreichung der Jahressteuererklärung die o.g. Erklärung nicht vor, so kann die Korrektur nicht in der Jahres-Steuererklärung erfasst werden. Aufgrund des herrschenden Pandemiezustandes braucht die Erklärung nicht vorgelegt zu werden, wenn die Korrektur der Verrechnungspreise im Zeitraum oder für den Zeitraum der Pandemie vorgenommen wird.

Haben wir es dagegen mit einer Korrektur der Verrechnungspreise in plus zu tun, und wurden die Bedingungen aus Art. 11e KStG-PL nicht erfüllt, d.h. die Preise wurden im Laufe des Jahres nicht auf Marktniveau festgelegt, so muss eine solche Korrektur nach allgemeinen Grundsätzen erfolgen. Werden die Bedingungen aus Art. 11e KStG-PL jedoch bei einer Korrektur in minus nicht erfüllt, so können die Steuerpflichtigen diese Korrektur nicht unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben erfassen und somit auch nicht nach allgemeinen Grundsätzen abrechnen.

Aus den Erläuterungen geht außerdem Folgendes hervor: Ist die Korrektur nicht auf eine wesentliche Änderung der Umstände oder der Art und Weise der Ermittlung des Verrechnungspreises auf der Grundlage der geplanten Kosten zurückzuführen, so muss sie nicht gemäß Art. 11e KStG-PL überprüft werden und ist nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen.

Art. 11e KStG-PL gilt für Korrekturen der Verrechnungspreise, die Geschäfte betreffen, die vor dem 1. Januar 2019 getätigt wurden. Buchungsdokumente, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt wurden und Geschäfte betreffen, die in einem Steuerjahr getätigt wurden, das vor dem 1. Januar 2019 begann, müssen nach den Grundsätzen überprüft werden, die sich aus den Vorschriften in der bis Ende 2018 geltenden Fassung ergeben.

Zusammenfassung

Angesichts der nicht sehr präzisen Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes zu Korrekturen der Verrechnungspreise sowie der voneinander abweichenden Auffassungen der Steuerbehörden zu dieser Frage ist es zu begrüßen, dass das Finanzministerium diese Erläuterungen herausgegeben hat. Die Erläuterungen berühren oder erklären viele bis dahin unsichere Fragen, und man kann aus ihnen Schlussfolgerungen ziehen, die für die Steuerpflichtigen wesentlich sind, z.B.:

1. Die Abrechnungen zwischen verbundenen Unternehmen sind in jedem Einzelfall individuell daraufhin zu überprüfen, ob sie als Korrektur von Verrechnungspreisen einzustufen sind;
2. verbundene Unternehmen müssen im Laufe des Jahres Verrechnungspreise zu Bedingungen festlegen, die auch unabhängige Unternehmen vereinbaren würden. Dies ist notwendig, um Korrekturen der Verrechnungspreise vornehmen zu können. Wird die o.g. Bedingung nicht erfüllt, so kann dies dazu führen, dass Korrekturen in minus nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben geltend gemacht werden können; außerdem kann davon der Zeitpunkt beeinflusst werden, zu dem Korrekturen in plus erfasst werden können;
3. es ist zu überlegen, wie oft die Verrechnungspreise zu korrigieren sind, um sich gegen Korrekturen in beträchtlicher Höhe am Jahresende abzusichern. Dies lässt sich auch dadurch vermeiden, dass man die Verrechnungspreise am Anfang des Jahres, vor der Tätigung von Geschäften mit gehöriger Sorgfalt und nach bestem Wissen festlegt;
4. bei Korrekturen in minus sind die zusätzlichen Dokumentationspflichten zu beachten, d.h. man muss im Besitz einer Erklärung darüber sein, dass die Korrektur von dem zweiten beteiligten Unternehmen in derselben Höhe vorgenommen wird;
5. es empfiehlt sich, über eine (im Vorhinein erstellte) Analyse der Verrechnungspreise, eine Verrechnungspreisdokumentation, eine Verrechnungspreispolitik sowie über einen schriftlichen Vertrag zu verfügen, der die Geschäftsbedingungen – darunter auch die Korrektur von Verrechnungspreisen – regelt. Davon hängt es nämlich ab, ob die Vornahme von Korrekturen begründet ist.

Sollten Sie Fragen zur Korrektur von Verrechnungspreisen haben, so setzen Sie sich bitte mit den Experten von Rödl & Partner in Verbindung.