Was der Steuerpflichtige durch ein APA gewinnt

Radosław Ozimek, Łukasz Szczygieł

9. April 2020

Der Abschluss eines Advance Pricing Agreement (APA) erweist sich für den Steuerpflichtigen in gewissen Fällen als sehr günstig. Vor allem können über ein APA einige Aufwendungen, die über die im Gesetz genannte Obergrenze hinausgehen, unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben erfasst werden. Neben der Minderung der Steuerbemessungsgrundlage ersetzen APAs die Verrechnungspreisdokumentation und befreien von der Pflicht zu deren Erstellung.

Es ist kein Geheimnis, dass viele polnische Steuerpflichtige Geschäfte mit verbundenen Unternehmen (kontrollierte Geschäfte) tätigen, was aber mit vielen Pflichten und Beschränkungen verbunden ist. Geht der Wert des kontrollierten Geschäfts über die im Gesetz genannte Obergrenze hinaus, ist eine Verrechnungs-preisdokumentation samt Vergleichbarkeitsanalyse zu erstellen, die bestätigt, dass der Preis bei dem kontrollierten Geschäft zu Bedingungen festgelegt wurde, zu denen das Geschäft von unabhängigen Unternehmen getätigt würde. Das Advance Pricing Agreement spielt eine ähnliche Rolle wie die Verrechnungs-preisdokumentation, da es die Übereinstimmung des Verrechnungspreises mit dem Fremdvergleichsprinzip (arm’s length principle) bestätigt. Nach dem Abschluss eines APA wird das darunter fallende Geschäft für die Steuerbehörden so transparent, dass sie es nicht mehr überprüfen müssen. Der Gesetzgeber hat somit vernünftigerweise festgestellt, dass sich aus diesen Geschäften keine Möglichkeit ergibt, Gewinn zwischen verbundenen Unternehmen zu übertragen, und daher die Beschränkung bei der Erfassung der in Art. 15e KStG-PL genannten Aufwendungen unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben gegenstandslos ist. Für viele Steuerpflichtige kann dies eine Chance für große Ersparnisse sein.

Erfassung von Aufwendungen unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben über die gesetzliche Obergrenze hinaus

Die Chance auf die o.g. Ersparnisse ist damit verbunden, dass die notwendige Anwendung der in Art. 15e KStG-PL genannten Beschränkung vermieden werden kann. In dieser Vorschrift werden Aufwendungen genannt, die der Beschränkung bei der Einstufung als abzugsfähige Betriebsausgaben unterliegen, wenn sie unmittelbar bzw. mittelbar zugunsten verbundener Unternehmen oder Unternehmen aus sog. Steueroasen getragen werden. Unter diese Beschränkung fallen folgende Aufwendungen:

• für Beratung, Marktforschung, Werbung, Leitung und Kontrolle, Datenverarbeitung, Versicherungen, Garantien und Bürgschaften sowie Leistungen ähnlicher Natur,
• Gebühren für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung von immateriellen Vermögensgegenständen und Rechten, z.B. Lizenzerwerb,
• für die Übertragung des Risikos der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners aus Darlehen sowie Leistungen von ähnlichem Charakter.

Ist das kontrollierte Geschäft mit der Tragung einer der o.g. Aufwendungen verbunden, wird seine Einstufung als abzugsfähige Betriebsausgabe von der Obergrenze erfasst. Die Obergrenze stellt die Summe aus dem Betrag von 3 Mio. PLN und dem Betrag von 5% des EBITDA dar. „EBITDA” bezieht sich auf den für steuerliche Zwecke spezifisch betrachteten Gewinn, der nach der nachstehenden Formel berechnet werden kann:

EBITDA = (Einnahmen aus sämtlichen Einnahmequellen – Zinseinnahmen) – (abzugsfähige Betriebsausgaben – Abschreibungen – Zinsaufwendungen).

Die Ermittlung der Obergrenze kann am folgenden Beispiel übersichtlicher dargestellt werden. Ein Steuerpflichtiger hat anhand der Buchungsbelege ein EBITDA (nach der vorstehenden Formel) i.H.v. 10 Mio. PLN ermittelt. Bei der Ermittlung der Obergrenze für die abzugsfähigen Betriebsausgaben summiert der Steuerpflichtige 5% des berechneten Betrages (d.h. 500.000 PLN) und den festen Wert für diese Obergrenze, d.h. 3 Mio. PLN. Im Ergebnis wird er im betreffenden Steuerjahr die in Art. 15e genannten Aufwendungen bis zu einem Betrag von 3,5 Mio. PLN als abzugsfähige Betriebsausgaben ausweisen können. Wichtig ist, dass für die Berechnung der Obergrenze die abzugsfähigen Betriebsausgaben und Zinsaufwendungen ohne Berücksichtigung der Vorschriften über die Unterkapitalisierung erfasst werden, d.h. ohne Beschränkung bei der Erfassung der Fremdfinanzierungskosten unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben.

Der Vorteil eines APA hinsichtlich der genannten Obergrenze besteht darin, dass die Aufwendungen insoweit keiner Beschränkung unterliegen als das APA die Korrektheit der Kalkulation der an ein verbundenes Unternehmen gezahlten Vergütung feststellt. Das bedeutet, dass die in Art. 15e KStG-PL genannte Aufwendung, die aufgrund eines kontrollierten Geschäfts getragen wurde, das von einem APA umfasst wird, in voller Höhe als abzugsfähige Betriebsausgabe ausgewiesen werden kann. Es ist eine wesentliche Erleichterung für Steuerpflichtige, die mit verbundenen Unternehmen Geschäfte von hohem Wert tätigen.

Bei der Überprüfung, ob das APA begründet eingeführt wurde, ist der Umstand zu berücksichtigen, dass die in Art. 15e KStG-PL vorgesehene Obergrenze für alle in dieser Vorschrift genannten Aufwendungen festgelegt wurde. Der Steuerpflichtige sollte deswegen die wertmäßig wesentlichsten Geschäfte identifizieren, die zum Großteil dafür sorgen, dass die Obergrenze erschöpft wird, und sich überlegen, ob sie von der Beschränkung ausgenommen werden können.

Beispiel

Eine Gesellschaft, die Körperschaftsteuerpflichtige ist, hat eine gemäß Art. 15e KStG-PL ermittelte Obergrenze für die abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 Mio. PLN. Die Steuerpflichtige hat im betreffenden Steuerjahr 2 Geschäfte mit verbundenen Unternehmen getätigt, d.h. den Erwerb von Beratungsdienstleistungen in einem Wert von 10 Mio. PLN und den Erwerb einer Lizenz i.H.v. 2 Mio. PLN. Die Steuerpflichtige kann aus den beiden Geschäften nur 5 Mio. PLN als abzugsfähige Betriebsausgaben ausweisen. Hätte jedoch diese Steuerpflichtige für das analysierte Steuerjahr ein APA abgeschlossen, das das Geschäft des Erwerbs von Dienstleistungen umfasst, könnte sie die gesamten Aufwendungen aus diesem Geschäft als abzugsfähige Betriebsausgaben erfassen. Würde das APA nur das Geschäft des Erwerbs von Beratungsdienstleistungen umfassen, so könnte die Steuerpflichtige auch die gesamten Kosten des Erwerbs der Lizenz zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben zählen, da sie unter die berechnete Obergrenze von 5 Mio. PLN fallen würden. Zusammenfassung: Im Beispiel könnte die Gesellschaft 5 Mio. PLN der Kosten aus beiden Geschäften unter den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausweisen, nach Abschluss eines APA hingegen – 12 Mio. PLN. Im Ergebnis würde die Steuerpflichtige einen um 1,33 Mio. PLN geringeren Körperschaftsteuerbetrag zur Zahlung ausweisen.

Mehr noch: Der positive Effekt aus einem APA kann auch in den Folgejahren genutzt werden, da das APA für einen Zeitraum von bis zu 5 Jahren abgeschlossen werden kann. Es ist auch möglich, die Geltungsdauer des APA um weitere maximal fünfjährige Zeiträume zu verlängern, sofern sich dessen Bestandteile nicht wesentlich geändert haben. Ein APA kann demzufolge den steuerlichen Vorteil über viele Jahre gewährleisten.

Keine Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation

Neben dem o.g. messbaren Vorteil ist auf die Befreiung von anderen Pflichten hinzuweisen, die sich aus der Durchführung kontrollierter Geschäfte ergeben. Dabei ist Art. 11k KStG-PL zu beachten, der die Erstellung einer Verrechnungsdokumentation für ein gleichartiges kontrolliertes Geschäft fordert, wenn der Wert dieses Geschäfts folgende Schwellen überschreitet:

• 10 Mio. PLN – bei Waren- bzw. Finanzgeschäften,
•  2 Mio. PLN – bei Dienstleistungsgeschäften bzw. sonstigen Geschäften.

Das polnische Körperschaftsteuergesetz sieht jedoch auch von dieser Pflicht Befreiungen vor. Eine davon betrifft den Fall, dass das betreffende Geschäft unter ein APA fällt. Das APA ersetzt somit die Verrechnungspreisdokumentation samt Vergleichbarkeitsanalyse und infolgedessen ist der Steuerpflichtige von der Pflicht zu deren Erstellung und der Erbringung der Nachweise befreit, dass die Geschäftsbedingungen nach dem Fremdvergleichsprinzip festgelegt wurden.

Geringeres Risiko einer steuerlichen Außenprüfung in der Zukunft

Der Abschluss eines APA ist auch ein Schritt in Richtung einer transparenteren Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden. Beachten Sie bitte, das die unter ein APA fallenden Geschäfte nicht in dem neuen Formular zur Information über Verrechnungspreise (TP-R) ausgewiesen werden. Sie werden somit nicht Gegenstand einer Analyse hinsichtlich der Gewinnverlagerung zwischen verbundenen Unternehmen sein. Wenn sich der Steuerpflichtige also für eine Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden entscheidet, die die Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der Abrechnungen eines Geschäfts, das das größte Risiko der „Gewinnverlagerung“ generiert, zur Folge hat, so beschränkt dies auch die Wahrscheinlichkeit, dass der Steuerpflichtige einer steuerlichen Außenprüfung unterzogen wird, nachdem die Steuerbehörden die im Formular TP-R angegebenen Daten analysiert haben.

Sind Sie an der Erzielung der in diesem Artikel beschriebenen Vorteile durch den Abschluss eines APA interessiert, stehen Ihnen die Experten von Rödl & Partner gerne zur Verfügung.